Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0451-10 de 10 de Marzo de 2010

Normativa

Código Civil, art 396. Ley 49/1960, art. 24. RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 7-2 y -5 y 8-a)

Cuestión

Tributación de la operación descrita en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

La comunidad de propietarios consultante está acogida a la Ley de Propiedad Horizontal, en la modalidad que la doctrina denomina propiedad horizontal tumbada Actualmente, está compuesta por dieciséis parcelas, que pertenecen a quince propietarios del siguiente modo: Los quince propietarios tienen en régimen de propiedad ordinaria una parcela cada uno, con una vivienda. Esta propiedad conlleva la propiedad en régimen especial de los elementos comunes, tales como calle privada, zona deportiva y jardines aledaños (con un coeficiente de participación individual del 6,25 por 100 por parcela). Cada uno de los quince propietarios, además, es propietario, en régimen de propiedad romana u ordinaria, de una quinceava parte de la parcela decimosexta, la cual también tiene su cuota de participación (un dieciseisavo) en la propiedad especial de los elementos comunes. Actualmente, los copropietarios pretenden convertir la parcela privativa que tienen en común en elemento común de la propiedad horizontal, de forma que esta decimosexta parcela dejará de ser una propiedad privativa con derecho a una cuota de participación de un dieciseisavo de los elementos comunes (6,25 por 100) para pasar a engrosar el conjunto de los elementos comunes, en los que cada uno de los quince propietarios pasará a tener una cuota de participación de un quinceavo (6,66 por 100).

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La regulación sustantiva de la llamada propiedad horizontal se encuentra básicamente en el artículo 396 del Código Civil (dentro del Título III de su Libro II, titulado "De la comunidad de bienes") y en la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal (BOE de 23 de Julio de 1960). La llamada propiedad horizontal que constituye un supuesto especial de comunidad de bienes cuya característica esencial estriba en la existencia –en determinadas comunidades de bienes (comunidades de propietarios) en las que existe una propiedad separada e independiente sobre los diferentes pisos o locales de un edificio o sobre las edificaciones o parcelas de un complejo inmobiliario– de unos elementos comunes que pertenecen pro indiviso a todos los propietarios por el mero hecho de serlo, esto es, se trata de un derecho de propiedad separada sobre determinados pisos, locales, edificaciones o parcelas que lleva inherente un derecho de copropiedad sobre los elementos comunes. Tales elementos comunes, en tanto en cuanto mantengan dicha condición, no son susceptibles de división ni de enajenación independiente, pues constituyen anejo inseparable de los elementos separados privativos que conforman la comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal. Por lo que interesa al asunto consultado, el artículo 396 dispone a este respecto en su párrafo primero lo siguiente:
"Los diferentes pisos o locales de un edificio o las partes de ellos susceptibles de aprovechamiento independiente por tener salida propia a un elemento común de aquél o la vía pública podrán ser objeto de propiedad separada, que llevará inherente un derecho de copropiedad sobre los elementos comunes del edificio, que son todos los necesarios para su adecuado uso y disfrute, [?] y cualesquiera otros elementos materiales o jurídicos que por su naturaleza o destino resulten indivisibles."
En cuanto a la denominada por la doctrina civilista "propiedad horizontal tumbada" a la que se alude en el escrito de consulta, está regulada en el artículo 24 de la Ley 49/1960, en la que conforma su Capítulo III, titulado "Del régimen de los complejos inmobiliarios privados". El referido precepto establece lo siguiente en sus dos primeros apartados:
"1. El régimen especial de propiedad establecido en el artículo 396 del Código Civil será aplicable a aquellos complejos inmobiliarios privados que reúnan los siguientes requisitos:
a) Estar integrados por dos o más edificaciones o parcelas independientes entre sí cuyo destino principal sea la vivienda o locales.
b) Participar los titulares de estos inmuebles, o de las viviendas o locales en que se encuentren divididos horizontalmente, con carácter inherente a dicho derecho, en una copropiedad indivisible sobre otros elementos inmobiliarios, viales, instalaciones o servicios.
2. Los complejos inmobiliarios privados a que se refiere el apartado anterior podrán:
a) Constituirse en una sola comunidad de propietarios a través de cualesquiera de los procedimientos establecidos en el párrafo segundo del artículo 5. En este caso quedarán sometidos a las disposiciones de esta Ley, que les resultarán íntegramente de aplicación.
b) Constituirse en una agrupación de comunidades de propietarios. A tal efecto, se requerirá que el título constitutivo de la nueva comunidad agrupada sea otorgado por el propietario único del complejo o por los Presidentes de todas las comunidades llamadas a integrar aquélla, previamente autorizadas por acuerdo mayoritario de sus respectivas juntas de propietarios. El título constitutivo contendrá la descripción del complejo inmobiliario en su conjunto y de los elementos, viales, instalaciones y servicios comunes. Asimismo, fijará la cuota de participación de cada una de las comunidades integradas, las cuales responderán conjuntamente de su obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos generales de la comunidad agrupada. El título y los estatutos de la comunidad agrupada serán inscribibles en el Registro de la Propiedad."
De las manifestaciones de la consultante, se desprende que la comunidad de propietarios que conforman las dieciséis parcelas y sus elementos comunes es la referida en la letra a) del apartado 2 transcrito, ya que han constituido una única comunidad de propietarios.
En cuanto al ámbito tributario, el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– determina en su apartado 1 que "El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia."
Asimismo, el artículo 7 del TRLITPAJD dispone en sus apartados 1, letra A), y 5 lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[?]
5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
El artículo 8 del TRLITPAJD se refiere al sujeto pasivo en los siguientes términos:
"Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere."
Por último, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) dispone que "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
Conforme a los preceptos transcritos, el ITPAJD se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, lo que implica que la Administración debe, en primer lugar, efectuar una calificación jurídica del presupuesto de hecho objeto de consulta que permita determinar la naturaleza jurídica real del negocio jurídico que se pretende realizar. A este respecto, debe tenerse en cuenta que, si bien en la conversión de la parcela privativa en elemento común de la comunidad de propietarios no se va a modificar la identidad de los copropietarios –la parcela pertenece actualmente a sus quince condueños y el conjunto de los elementos comunes en los que se pretende integrar también es propiedad de esos mismos quince condueños que componen la comunidad de propietarios–, no es menos cierto que se va a producir una alteración en la composición del patrimonio de todos ellos.
En efecto, en el momento actual, "ex-ante", cada uno de los quince copropietarios tiene en su patrimonio dos títulos de propiedad, uno correspondiente a la parcela que le pertenece en exclusiva, y otro correspondiente a la quinceava parte de la parcela cuya propiedad es común a los quince copropietarios (comunidad de bienes ordinaria o romana). Tanto un título como el otro conllevan un coeficiente de participación en los elementos comunes de la comunidad de propietarios. Este coeficiente es del 6,25 por 100 en el título de la parcela de propiedad exclusiva y del 0,4166 por 100 (un quinceavo de 6,25) en el caso de la parcela común de los quince copropietarios. Por el contrario, tras la operación proyectada, "ex-post", cada uno de los quince copropietarios habrá transmitido su segundo título, es decir, el de la propiedad del quinceavo de la decimosexta parcela, que habrá desaparecido como tal de su patrimonio para pasar a engrosar el conjunto de bienes que pertenecen en régimen especial de los elementos comunes a todos los copropietarios de la comunidad de propietarios (comunidad de bienes germánica o de mano común).
En cuanto a la parcela en sí, se modifica su naturaleza jurídica, pasando de ser un bien privativo integrado en la comunidad de propietarios, con el consiguiente derecho de copropiedad sobre los elementos comunes inherente a este tipo de comunidad de bienes (artículo 396 del Código Civil y artículo 3.b) de la Ley 49/1960), a integrarse en el conjunto de los elementos comunes cuya propiedad corresponderá pro indiviso a todos los titulares de los bienes privativos incluidos en la comunidad de propietarios.
En definitiva, cada uno de los condueños habrá efectuado una permuta (artículo 1.538 del Código Civil: contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra), en la que habrá entregado la propiedad de su qujnceava parte de la decimosexta parcela, que así habrá desaparecido de su patrimonio, pasando a formar parte de los elementos comunes de la comunidad de propietarios. La contraprestación de la entrega de cada uno de los copropietarios será, precisamente, la quinceava parte del incremento del conjunto de los elementos comunes derivada de la transmisión de las quince quinceavas partes de la decimosexta parcela a dicho conjunto de elementos comunes, cuya propiedad corresponde a los quince copropietarios.
Por lo tanto, la transmisión por cada copropietario de su cuota de participación en la decimosexta parcela de la comunidad de propietarios a favor de la comunidad de propietarios, en la que se integrará en el conjunto de los elementos comunes estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, como permuta, por el concepto de transmisión onerosa inter vivos de un bien inmueble, siendo sujetos pasivos cada uno de los copropietarios por la parte en que se incremente el valor de la cuota de participación en los elementos comunes.
CONCLUSIONES:
Primera: La conversión de una parcela privativa integrada con otras quince en una comunidad de propietarios acogida a la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal, conforme a lo previsto en el artículo 24 de dicha Ley (complejo inmobiliario privado) en elemento común de la referida comunidad constituye una transmisión onerosa, con independencia de que sea propiedad de todos los copropietarios.
Segunda: La transmisión de una parcela privativa integrada en una comunidad de propietarios acogida a la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal, conforme a lo previsto en el artículo 24 de dicha Ley (complejo inmobiliario privado) estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, como permuta, por el concepto de transmisión onerosa inter vivos de un bien inmueble.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.