Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0462-18 de 21 de Febrero de 2018
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0462-18 de 21 de Febrero de 2018

Tiempo de lectura: 14 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 21/02/2018

Num. Resolución: V0462-18

Tiempo de lectura: 14 min


Normativa

Ley 38/1992 arts. 46, 47, 49, 50 y 51.

Cuestión

Tributación del biogás por el Impuesto sobre Hidrocarburos, según los distintos supuestos de consumo del mismo.

Descripción

El objeto social de la consultante es la producción de zumos de naranja y clementina. Como subproductos de su actividad se obtienen celdillas, aceites y pellets. En sus instalaciones dispone de una estación depuradora de las aguas residuales procedentes de los distintos procesos en la obtención de zumos, en la que se obtiene biogás, que facilita reducir el consumo de gas natural en sus procesos productivos.

El biogás producido se utiliza en una caldera para producir energía térmica que a su vez se emplea en los procesos productivos y en el mantenimiento de las aguas de digestión en la producción de biogás; también se utiliza en un trómel, empleado en la producción de pellets y en una caldera de la que se obtiene energía térmica para la pasteurización y conservación de zumos. El biogás no se utiliza en motores de cogeneración. El exceso de biogás producido pasa a ser quemado en antorcha.

Contestación

I.- El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. En su apartado 1, letra a), establece:

?1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.?.

El ?biogás? obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría en el código NC 2711.29.00, estando, por tanto, directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.

La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.

La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).

La Orden EHA/3363/2010, de 23 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 30 de diciembre), recoge en su anexo VII las claves de actividad que identifican la actividad desarrollada en relación con los impuestos especiales de fabricación, encontrándose entre éstas la clave ?H0 Las demás industrias que obtienen productos gravados?, del grupo primero del Impuesto sobre Hidrocarburos, clave que deberá formar parte del código de actividad y del establecimiento (CAE) de la instalación de la consultante donde se fabrique el biogás.

Por ello, la instalación para la obtención del biogás (la estación depuradora de aguas residuales, en adelante EDAR, donde se efectúa el tratamiento anaerobio de las aguas residuales y se obtiene biogás) ha de figuran inscrita como fábrica de hidrocarburos, con un CAE de clave H0, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la LIE.

Mientras no salga de la fábrica de hidrocarburos, el biogás obtenido se encuentra en régimen suspensivo; en esta situación y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la LIE, el biogás no estará sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos en los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 47 de la LIE, que establece:

?1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.?.

El autoconsumo se define, en el apartado 3 del artículo 4 de la LIE, como ?El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.?.

Por lo tanto, en primer lugar, esta Dirección General entiende que no están sujetas al impuesto las siguientes operaciones realizadas en régimen suspensivo para obtener el biogás:

- El autoconsumo del biogás inyectado en la propia digestión de los fangos, para impulsar la materia hasta el digestor anaeróbico.

- El autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para el calentamiento de los fangos.

II.- En segundo lugar, esta Dirección General considera que tampoco está sujeta al impuesto la destrucción del biogás excedente quemado en la antorcha, cuando dicha antorcha se encuentre dentro de la propia fábrica de hidrocarburos, en tanto que dicha destrucción se realiza al amparo de lo dispuesto en el apartado 1.a) del artículo 47 de la LIE, y a la vista de que el apartado 2 del artículo 49 de la LIE señala que la utilización del biogás en este caso (quemado en la antorcha para aliviar la presión del gas) no constituye un uso ni como carburante ni como combustible, ya que, por definición:

?2. A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.?

Además, en el caso de que la antorcha se encuentre situada fuera de la fábrica de hidrocarburos, el biogás quemado en la antorcha se beneficiaría de la aplicación de la exención del impuesto establecida en el apartado 1 del artículo 51 de la LIE, en tanto que la combustión del biogás no se produce con fines de calefacción, por la misma razón que acaba de exponerse.

En este sentido el apartado 1 del artículo 51 de la LIE establece que estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

?1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.?.

III.-En tercer lugar, se analiza la utilización de biogás en el trómel para obtención de pellets y en una caldera para la pasteurización de los zumos.

En este sentido, se recuerda que el apartado 2 del artículo 49 de la LIE establece:

?2. A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.?

En relación con la tributación del biogás por el Impuesto sobre Hidrocarburos, los epígrafes 2.12, 2.13.1 y 2.13.2 de la tarifa 2ª del impuesto, recogidos en el artículo 50.1 de la LIE, establecen los siguientes tipos de gravamen:

?Epígrafe 2.12. Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9.

Epígrafe 2.13.1 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, así como el biogás, destinados a usos distintos a los de carburante, o a usos como carburante en motores estacionarios: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.1.

Epígrafe 2.13.2 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, así como el biogás, destinados a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de generación y cogeneración eléctrica: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.2.

Para la aplicación de estos dos últimos epígrafes se considera 'biogás' el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural, para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera.?

Los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto, del artículo 50 de la LIE, a que se refieren los epígrafes de la tarifa 2ª transcritos, establecen:

?Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.

Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.

A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas.?

Sin embargo, el Epígrafe 2.13.2 del artículo 50 de la LIE, al venir referido al Epígrafe 1.10.2, excluye de la aplicación del tipo impositivo de 0,15 euros por gigajulio al biogás utilizado como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de electricidad y energía térmica.

A este respecto, cabe destacar que el gas natural utilizado como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de electricidad y energía térmica tiene un tratamiento fiscal específico. En concreto, el apartado 4 del artículo 50 de la LIE establece:

?4. En los suministros de gas natural destinado a ser utilizado en una planta de cogeneración de energía eléctrica y energía térmica útil, sujeta al requisito de acreditación del cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente a que se refiere la normativa de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, o que cumpla los requisitos que se establezcan reglamentariamente, se aplicarán los tipos impositivos regulados en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 de este artículo en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la energía térmica útil, conforme al procedimiento que se establezca reglamentariamente.?.

Si bien es cierto que el apartado 4 del artículo 50 de la LIE hace referencia al gas natural, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), los productos energéticos distintos de aquellos para los cuales dicha Directiva especifica un nivel de imposición se gravarán, en función de su utilización con el mismo tipo impositivo aplicable al combustible o carburante equivalente.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior y puesto que en la LIE los tipos impositivos aplicables al biogás están referidos a los tipos impositivos del gas natural, se puede concluir que el apartado 4 del artículo 50 de la LIE también es, en supuestos equivalentes, de aplicación al biogás.

Así las cosas, por lo que respecta a la interpretación de los términos ?destinado a usos con fines profesionales? y ?para su consumo en plantas e instalaciones industriales? a que aluden los epígrafes 1.10.2 y 2.13.2, esta Dirección General viene manteniendo que estos preceptos se dirigen al sector industrial. En efecto, procede señalar que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) incrementó el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios desde el tipo impositivo de 0 euros por gigajulio al de 0,65 euros por gigajulio, y rebajó el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con ?fines profesionales? hasta 0,15 euros por gigajulio para para mantener la competitividad del sector industrial.

Constituye una adecuada referencia como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los beneficiarios del tipo impositivo superreducido la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.

Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación de los términos ?para su consumo en plantas e instalaciones industriales? ha de producirse en el marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales, y para concretar aquellas que pueden tributar al tipo súper reducido, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión y 4. Otras industrias manufactureras.

No se ha determinado si la utilización del biogás en el trómel se efectúa únicamente como combustible, inyectado como fuente de calor para secar las materias que avanzan por él, o si el biogás se utiliza además como carburante en algún tipo de motor que haga girar el referido trómel. No obstante, la consultante indica que no utiliza el biogás en motores de cogeneración y no produce nada de energía eléctrica a partir del biogás.

Por lo tanto, en la medida en que la consultante es titular de una industria elaboradora de zumos y esta industria figure dada de alta en uno de los correspondientes epígrafes de las Divisiones 1 a 4 del IAE, dicha actividad tiene el carácter de industrial de acuerdo con el criterio sentado por este Centro Directivo, por lo que la utilización del biogás para producir energía térmica útil destinada al trómel y a la caldera, así como, si fuera el caso, la utilización del biogás como carburante para hacer girar el trómel, podrá tributar al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.2, tributación que, al venir referida a la del epígrafe 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto, es de 0,15 euros por gigajulio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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