Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0465-07 de 01 de Marzo de 2007

Normativa

Ley 29/1987 art. 20-6

Cuestión

Tratamiento fiscal de una donación con posterior incorporación a la S.L mediante aumento del capital de ésta o, alternativamente, incorporación de las fincas y aumento del capital de la entidad seguido de donación de las participaciones sociales.

Descripción

Sujeto pasivo titular de fincas rústicas afectas a actividad agrícola que pretende donar a sus hijos, titulares de una S.Limitada

Contestación

En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por su parte, los artículos 9, 10, 11 y 20 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, establecen lo siguiente:
"Artículo 9. Transmisión de la explotación.
1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad, en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición gozará de una reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición de la explotación o de sus elementos integrantes, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente. La transmisión de la explotación deberá realizarse en escritura pública. La reducción se elevará al 100 por 100 en caso de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite.
A los efectos indicados en el párrafo anterior, se entenderá que hay transmisión de una explotación agraria en su integridad, aun cuando se excluya la vivienda.
2. Para que se proceda a dicha reducción, se hará constar en la escritura pública de adquisición, y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes, deberá justificarse previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza mayor."
"Artículo 10. Explotación bajo una sola linde.
1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa» de terrenos, que se realicen para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria, estará exenta del impuesto que grave la transmisión o adquisición, siempre que en el documento público de adquisición se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante el plazo de cinco años, salvo supuestos de fuerza mayor.
2. Cuando la transmisión o adquisición de los terrenos se realicen por los titulares de explotaciones agrarias con la pretensión de completar bajo una sola linde el 50 por 100, al menos, de la superficie de una explotación cuya renta unitaria de trabajo esté dentro de los límites establecidos en la presente Ley a efectos de concesión de beneficios fiscales para las explotaciones prioritarias, se aplicará una reducción del 50 por 100 en la basé imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición. La aplicación de la reducción estará sujeta a las mismas exigencias de indivisibilidad y documento público de adquisición señalados en el apartado anterior."
"Artículo 11. Transmisión parcial de explotaciones y de fincas rústicas.
En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.
"Artículo 20. Beneficios fiscales especiales.
1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria o de parte de la misma o de una finca rústica, en favor de un agricultor joven o un asalariado agrario para su primera instalación en una explotación prioritaria, estará exenta del impuesto que grave la transmisión o adquisición de que se trate.
2. Las reducciones en la base imponible establecidas en los artículos 9 y 11 se incrementarán en diez puntos porcentuales, en cada caso, si el adquirente es, además, un agricultor joven o un asalariado agrario y la transmisión o adquisición se realiza durante los cinco años siguientes a su primera instalación.
3. En los supuestos contemplados en los apartados 1 y 2 de este artículo, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9.
4. Quedarán exentas del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a agricultores jóvenes o asalariados agrarios para facilitar su primera instalación de una explotación prioritaria."
Por último, los artículos 64.1 y 65 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establecen que
"1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas."
y que
"la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100".
A la vista de toda la normativa expuesta y de los datos que facilita el escrito de consulta, cabe afirmar lo siguiente:
- Los beneficios fiscales contemplados en los artículos 9, 10, 11 y 20 de la Ley 19/1995 se establecen "en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición" (art. 9), "para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria" (art. 10), "en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición" (art. 11) o "en favor de un agricultor joven o un asalariado agrario para su primera instalación en una explotación prioritaria" (art. 20). Habida cuenta que no se hace mención alguna de tales circunstancias en el escrito de consulta, cabe inferir que no existe opción para el sujeto pasivo entre dicho régimen y el de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, aplicándose este último.
- La aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 exige, entre otros, el requisito de que el donatario o donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieren dentro de ese plazo. Asimismo, no se podrán realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
No obsta al mantenimiento del derecho a la reducción practicada la aportación de activos a una entidad mercantil de la exclusiva titularidad de los donatarios, siempre que se mantenga tanto el valor de la adquisición como el derecho a exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por el mismo. Así lo reconoce, refiriéndose a transmisiones "mortis causa" aunque igualmente aplicable al caso que nos ocupa, el epígrafe 1.3. f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General (BOE de 10 de abril)
- En la primera hipótesis de donación de fincas y posterior incorporación a la S. Limitada y ampliación de capital, la donación tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con aplicación de la reducción prevista en su artículo 20.6, en los términos mencionados en dicho artículo y apartado. La ampliación de capital posterior tributará por el concepto "Operaciones Societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aplicándose el tipo del 1%, según se indicó con anterioridad, sobre el importe nominal de la ampliación.
- En la segunda hipótesis de aumento del capital por incorporación de fincas y posterior donación de las participaciones sociales, el régimen tributario es el mismo aunque se altere el orden cronológico de la aplicación de los respectivos impuestos, con la salvedad de que el valor de las participaciones sociales donadas dependerá de la valoración de la entidad a que pertenecen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.