Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0467-10 de 12 de Marzo de 2010
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0467-10 de 12 de Marzo de 2010

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Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 12/03/2010

Num. Resolución: V0467-10

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Normativa

LIVA L 37/1992 arts. 21.11º, 94.Uno

Normativa

LIVA L 37/1992 arts. 21.11º, 94.Uno

Cuestión

Al no existir convenio de doble imposición entre España y la República Dominicana, qué efectos tiene en el Impuesto sobre Sociedades español la integración en la cuenta de resultados de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios a clientes de la República Dominicana.

En relación con el IVA, se plantea si es deducible el impuesto soportado en la compra a otra entidad española del material que exporta a la República Dominicana y si debe repercutirlo en la factura de venta de mercancías o prestación de servicios, teniendo en cuenta que el material puede ser entregado por el suministrador español en la República Dominicana y que dicho suministrador puede comprar el material a una empresa en Portugal y esta última enviarlo a la República Dominicana por cuenta de la consultante o, bien, ser la consultante quien compre directamente a la compañía portuguesa y ser ésta la que envíe la mercancía.

Descripción

La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del IVA español exporta material a la República Dominicana y presta servicios en este país, donde está dada de alta en el "Número Nacional del Contribuyente" e inscrita en el Registro Mercantil Dominicano, sin establecimiento permanente.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Al tratarse de una persona jurídica con residencia en territorio español, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y será gravada por la totalidad de la renta que obtenga, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, todo ello en virtud de lo establecido en los artículos 3 y 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

El artículo 10.3 del TRLIS establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En definitiva, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta generada por las ventas y prestaciones de servicios realizadas sin establecimiento permanente en la República Dominicana, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 31 del TRLIS:

"Artículo 31. Deducción para evitarla la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.

1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos."

La consultante tendrá derecho a aplicar la deducción con el fin de evitar la doble imposición derivada de la tributación en origen de la renta obtenida en la República Dominicana e integrada en su base imponible, siempre que el impuesto pagado en este país sea de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades aplicable en España.

En caso de que proceda la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, la entidad consultante integrará en la base imponible de cada periodo impositivo el impuesto efectivamente satisfecho en la República Dominicana y deducirá de la cuota íntegra de cada periodo la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivamente satisfecho en la República Dominicana por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1. - El artículo 21.1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

R>1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. "

La entrega realizada en territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido, en este supuesto, la consultante, estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por la transmitente, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa transmitente, no la consultante.

A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, respectivamente, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado, la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación.

En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).

Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados.

El hecho de que las mercancías sean remitidas directamente desde las instalaciones de la proveedora de la consultante con destino a los clientes de ésta para su exportación y que no sean objeto de ninguna manipulación no tiene relevancia alguna en relación con lo dicho anteriormente. La entrega de los bienes en territorio de aplicación del Impuesto destinados a la exportación estará exenta, únicamente en el supuesto que sea la empresa transmitente, proveedora de la consultante, quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la consultante- adquirente establecida en nuestro país.

El derecho a la deducción corresponderá al transmitente que figure como exportador en el documento de exportación, en este caso la proveedora de la consultante, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

(....)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

(.....)".

2. – En el supuesto que en el documento de exportación figure como exportadora la consultante, la entrega de la proveedora de la consultante será una entrega interior sujeta y no exenta, por lo que la transmitente habrá de repercutir el Impuesto.

La salida de los bienes fuera de la Comunidad con destino al adquirente no establecido será una operación sujeta pero exenta del Impuesto, con arreglo a lo establecido en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992.

En este supuesto será la consultante quien tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado o satisfecho por las entregas de bienes adquiridos con destino a la exportación.

En todo caso, deberán cumplirse los requisitos establecidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

(…)".

3. – Por otra parte, las operaciones mediante las cuales la consultante adquiere en Portugal unas mercancías que van a ser exportadas desde aquel país a la República Dominicana, no tendrán la naturaleza de intracomunitarias, ya que este tipo de operaciones exige el transporte de las mercancías entre dos Estados miembros y de la redacción de la consulta cabe deducir que las entregas se producen siempre en el país vecino y desde allí se exportan los bienes.

Las sucesivas entregas, que en su caso, determinarán, finalmente, la salida de los bienes con destino a la República Dominicana, resultarán sujetas o no, exentas o no del Impuesto, con arreglo a la transposición que la legislación de Portugal haya hecho de la normativa comunitaria.

No obstante, conviene recordar, a estos efectos, que el artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone:

R>"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, por el propio vendedor o por cuenta de éste;

b) las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad, con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado;

(....)".

La consultante pudiera ser en este supuesto un empresario o profesional no establecido en Portugal y tendría derecho a la aplicación, en su caso, de la exención regulada en la letra b) del número 1 del artículo 146 de la Directiva 2006/112/CEE, conforme a la transposición que la normativa portuguesa haya hecho del artículo ante-citado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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