Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0475-09 de 11 de Marzo de 2009

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 11 de Marzo de 2009
  • Núm. Resolución: V0475-09

Normativa

LIVA, Ley 37/1992, artículo 20, uno, 18º, letras k) y l) y 7.1º

Cuestión

Si la venta de las acciones en la ETVE española por la entidad Uruguaya está exenta o no sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades en España. Si la fusión descrita está exenta o no sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Si las dos operaciones descritas están exentas o no sujetas al IVA e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Descripción

La entidad consultante tributa bajo el régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros del Impuesto sobre Sociedades. Su único socio es una entidad Uruguaya. En una ampliación de capital de la consultante, la entidad uruguaya aportó el 100% del capital de una entidad holding holandesa que a su vez participa en más del 5% en otras entidades no residentes operativas no situadas en paraísos fiscales. Se pretende reestructurar el grupo para lo cual la entidad uruguaya va a transmitir a otra entidad participada al 100%, una entidad holding chipriota, su participación del 100% en el capital de la ETVE española, mediante la aportación de las acciones a una ampliación de capital de la chipriota. Posteriormente la entidad chipriota absorberá a la ETVE española para simplificar la estructura del grupo y conseguir un ahorro de costes.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula en el capítulo XIV del título VII el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.

El artículo 116 del TRLIS, establece que pueden acogerse al régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros aquellas entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales cuyo capital esté representado por valores nominativos.

Si la consultante cumple los requisitos del citado precepto, podrá aplicar el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs) siempre que se haya adoptado la opción por la aplicación de dicho régimen y se hubiere comunicado al Ministerio de Economía y Hacienda.

En aplicación del citado régimen especial, el artículo 118.2 del TRLIS dispone, respecto de las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE, que cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenido en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera, salvo que el perceptor de la renta resida en un paraíso fiscal. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en dicho artículo.

De este precepto se deduce que el régimen fiscal de las ETVES otorga un determinado tratamiento tributario a los socios de la misma respecto de los beneficios distribuidos y plusvalías derivadas de la participación en la ETVE. Este régimen especial resulta aplicable siempre que los dividendos o plusvalías procedan o se deriven de participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos y condiciones previstos en el artículo 21 del TRLIS.

En definitiva, la renta que obtenga la entidad uruguaya derivada de la transmisión de sus participaciones en la ETVE española, mediante una aportación no dineraria, no se entenderá obtenida en España cuando se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos de dicho artículo 21.

En concreto, respecto de los requisitos mencionados, el apartado 2 del artículo 21 dispone:

"2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.

El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.

No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal

(…)."

A su vez, los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo 21, según redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, son los siguientes:

"a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…).

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.

(…)

2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas."

En el escrito de consulta no se ofrece información sobre la residencia de las entidades participadas y el gravamen soportado por las participadas en el extranjero, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse en relación con el cumplimiento de los citados requisitos.

En segundo lugar, una vez transmitidas las participaciones a la entidad chipriota, ésta va a fusionarse mediante la absorción de la ETVE española. Al respecto, resulta aplicable el mismo apartado 2 del artículo 118 señalado que regula el régimen de las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE o en lo supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad, dado que una fusión supone, en definitiva una transmisión de las acciones y desaparición de la sociedad española.

En este sentido, el artículo 21.2 del TRLIS aplicable a este caso concreto determina que no se aplicará la exención prevista en el mismo cuando el adquirente (chipriota) resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. En términos similares se manifiesta el apartado 4 del artículo 118, según el cual lo dispuesto en el párrafo b) del apartado 2 del mismo artículo 118 no resultará aplicable cuando el perceptor de la renta, en este caso la entidad chipriota al ser la entidad beneficiaria de la fusión, resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

De acuerdo con la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de diciembre, en su apartado 1, tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la disposición transitoria segunda de la misma ley dispone que "en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991."

Adicionalmente a la lista de paraísos fiscales, el artículo segundo del Real Decreto 1080/1991, establece que los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor.

Precisamente, Chipre figura en la lista de paraísos fiscales del artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, sin que exista un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria que determine que Chipre no tiene la citada calificación fiscal a los efectos de la normativa española.

No obstante, a la luz del Dictamen motivado de la Comisión Europea nº 2005/4290, cabe plantearse la aplicación de las normas antielusión en relación con el Estado chipriota. Dicho Dictamen se refiere específicamente a determinados artículos del TRLIS, entre los cuales se encuentra el tratamiento de los dividendos del artículo 21, apartado 1 del TRLIS. Precisamente, respecto a este supuesto, el citado Dictamen considera que "….los Estados miembros están autorizados a establecer ciertas presunciones en la medida en que los sujetos pasivos tengan la posibilidad de rebatirlas mediante la aportación de pruebas…..Nada impide a las autoridades fiscales en cuestión exigir a la persona interesada la presentación de pruebas que consideran necesarias y, en su caso, denegar la concesión de la ventaja fiscal, como por ejemplo, una exención, cuando no se aporten tales pruebas. En efecto, no se puede excluir, a priori, la posibilidad de que el sujeto pasivo sea capaz de aportar las pruebas documentales pertinentes que permitan a las autoridades fiscales del Estado miembro de imposición determinar de forma clara y precisa que no está tratando de eludir el pago de impuestos…." Este Dictamen ha motivado la modificación habida en el apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, cuando se poseen participaciones en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, en cuyo caso la norma ha dispuesto que no se aplicará la exención excepto que la entidad participada resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

Esta reforma no se ha producido materialmente, en términos similares, en el apartado 2 del mismo artículo 21 ni en el apartado 4 del artículo 118 del TRLIS, en relación con el supuesto de transmisión de participaciones cuando el perceptor de la renta (como ocurre en el caso de la consulta) está situada en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No obstante, el espíritu del citado Dictamen debe prevalecer en aplicación de ambos preceptos, por cuanto están intrínsecamente relacionados con el tratamiento de los dividendos que establece el TRLIS en el citado artículo 21, en su apartado 1. Esto es, de la misma manera debe admitirse en ambos preceptos la posibilidad de que, en el ámbito de países o territorios calificados como paraísos fiscales ubicados en el ámbito de la Unión Europea, el sujeto pasivo pueda probar que no está tratando de eludir el pago de impuestos, en términos similares a los establecidos en el apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.

En conclusión, en el caso consultado en que una ETVE es absorbida por una entidad chipriota, procederá la aplicación de la exención prevista en el artículo 118.2.b) del TRLIS referida al artículo 21.2, siempre que, además de cumplirse en relación con las participaciones transmitidas por la ETVE con ocasión de la fusión las reglas citadas en dicho artículo, se pruebe que la constitución y operativa de la entidad chipriota responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas ante los órganos competentes.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con la información facilitada en el texto de la consulta, la primera cuestión se refiere a la aportación por parte de una entidad no establecida de la totalidad del capital de la entidad consultante, una sociedad española de tenencia de valores extranjeros, para suscribir la ampliación de capital de otra entidad no establecida pero residente en otro Estado miembro de la Comunidad, participada a su vez por la entidad que va a realizar la aportación.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

(…)

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso".

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

En consecuencia, la transmisión de participaciones sociales que se derivan de la operación descrita en la consulta estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúen por personas o entidades que tengan condición de empresarios o profesionales.

R>No obstante lo anterior, del texto de la consulta podría derivarse que la entidad no establecida que va a realizar la aportación de las participaciones que detenta en la entidad española de tenencia de valores extranjeros es a su vez una entidad de mera tenencia de valores. En este supuesto, podría ser de de aplicación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (el Tribunal, en adelante) contenida en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, que establece que la mera tenencia adquisición y tenencia de valores y títulos de renta fija que no contribuye a otra actividad empresarial no atribuye la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, en la sentencia de 20 de junio de 1991 el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13:

"La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien".

En el apartado 14, el Tribunal señala que "distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio", concluyendo que "no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)".

A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997 cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija. En este supuesto el Tribunal consideró que era la posible extensión de las consideraciones que ya se han analizado en relación con la sentencia Polysar a la tenencia de obligaciones o de títulos de renta fija.

En cuanto a la apreciación del Abogado General, en el apartado 31 señala, por referencia a la sentencia Polysar, que "El Tribunal de Justicia no afirmó que la adquisición de acciones no sea intrínsecamente una actividad económica, en el sentido de que no esté relacionada, de manera general, con la economía, ni, de modo más específico, con el ejercicio de una actividad comercial. Me parece más bien que el Tribunal de Justicia quiso decir que el mero hecho de adquirir acciones y ser propietario de las mismas no constituye un vínculo suficiente con el ejercicio de una actividad comercial para constituir una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva".

Por su parte, el Tribunal, en el apartado 20 de la sentencia concluye lo siguiente:

"20. Por consiguiente, procede responder (...) que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".

Ambos pronunciamientos aclaran, pues, la no sujeción al Impuesto de la operación consistente en la mera adquisición y tenencia de valores y títulos de renta fija que no contribuye a otra actividad empresarial, concluyendo el Tribunal que la realización de las mismas no atribuye la condición de empresario o profesional.

En consecuencia, si la sociedad no establecida que va a efectuar la aportación de sus participaciones en la entidad española de tenencia de valores extranjeros no ha realizado ninguna intervención directa o indirecta en la gestión de ésta, ostentado únicamente la participación como sociedad holding pero sin intervenir directa o indirectamente en la gestión de su filial, sin perjuicio de la percepción de la rentabilidad correspondiente a la misma, no tendrá condición de empresario o profesional y la operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado uno, 18º, letras k) y l), del artículo 20 de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones interiores, las siguientes operaciones financieras:

"k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a´) Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones".

En consecuencia, la transmisión de las referidas participaciones sociales, cuando estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, le será de aplicación la exención contenida en el número 18º, letras k) y l), del artículo 20.uno de la Ley, antes trascrito, siempre que la transmisión no se refiera a títulos representativos de mercaderías o valores cuya posesión asegure de hecho o de derecho, la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.

La segunda cuestión planteada en el escrito de la consulta se refiere a una futura operación de fusión por absorción, actuando como entidad absorbente la entidad no establecida residente en otro Estado miembro que realizó la ampliación de capital, y como absorbida, la entidad consultante. La fusión se realizaría cuando la primera entidad poseyera ya la totalidad del capital de la segunda una vez concluida la ampliación de capital en los términos descritos en el punto primero.

En este supuesto, en relación con las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que podrían ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de patrimonio que deba efectuar la entidad española, podríamos plantearnos si pudiera ser igualmente de aplicación lo referido en el punto 2º, del apartado primero de este informe, en la medida en que la entidad española de tenencia de valores extranjeros no ostentara la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal contenida en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, antes analizadas, la mera tenencia de valores que no contribuye a otra actividad empresarial no le otorga condición de empresario o profesional y como tal de sujeto pasivo del Impuesto.

No obstante, el contenido de la consulta establece expresamente que constituye el objeto social de la consultante la gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades no residentes, contando con la correspondiente organización de medios materiales y personales, objeto coincidente con el establecido en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para acogerse al régimen especial previsto en dicha ley para las entidades de tenencia de valores extranjeros.

De todo lo anterior, parece deducirse que la consultante realiza una actividad empresarial en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992, antes trascrito, con independencia de que realice, a su vez, una gestión directa o indirecta de las sociedades participadas y, en consecuencia, tendrá condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicio que realice.

Por otra parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:

"1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida):

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

R>A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

El artículo 7 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sobre este artículo 5.8 se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto Convenio colectivo de Hostelería. TENERIFE/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.

El Tribunal señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.

En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.


Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.

Por tanto, en el caso planteado en la consulta, si la totalidad del patrimonio transmitido de la entidad española que se ponga de manifiesto como consecuencia de la fusión constituye una parte autónoma de la empresa, capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

El artículo 19 del texto refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que están sometidas al impuesto la constitución, aumento y disminución de capital y disolución de sociedades, siempre que la mencionada operación quede sometida al ámbito de aplicación territorial de este Impuesto.

A este respecto, el artículo 6.1.B) del texto refundido cuando define el ámbito de aplicación territorial del Impuesto en la modalidad de operaciones societarias señala que el impuesto se exigirá:

"Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.

b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social, no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar."

Tanto la sociedad uruguaya como la chipriota no tienen en España ni la sede efectiva de sus negocios ni su domicilio fiscal, ni realizan aquí operaciones de su tráfico, quedando en consecuencia fuera del ámbito territorial de este impuesto las operaciones que plantea.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Paraíso fiscal
Entidades no residentes
Entidad participada
Impuesto sobre el Valor Añadido
Impuesto sobre sociedades
Actividades empresariales
Aumento de capital
Régimen entidades tenencia valores extranjeros
Holding
Actividades económicas
Empresario individual
Convenios de doble imposición internacional
Fondos propios
Plusvalías
Derecho de separación de los socios
Separación de socios
Participaciones sociales
Estado miembro de la Unión Europea
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Objeto social
Entrega de bienes
Entidades no residentes en territorio español
Pago de impuestos
Devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido
Único socio
Gravamen Impuesto sobre el Patrimonio
Actividades empresariales y profesionales
ITPYAJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados)
Aportaciones no dinerarias
Prestación de servicios
Transmisión de participaciones
Personas físicas no residentes
Sociedades mercantiles
Acuerdos sociales
Residencia
Régimen de transparencia fiscal internacional
Participación en beneficios
Accionista
Actividades empresariales en el extranjero
Presupuestos generales del Estado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Ley 31/1990 de 27 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para 1991) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 311 Fecha de Publicación: 28/12/1990 Fecha de entrada en vigor: 17/01/1991 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencion del fraude fiscal. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 286 Fecha de Publicación: 30/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/12/2006 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 4/2008 de 23 de Dic (Se suprime el gravamen del IP, se generaliza el sistema de devolucion mensual en el IVA, y se otras modificaciones) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 310 Fecha de Publicación: 25/12/2008 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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