Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0504-20 de 27 de Febrero de 2020

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 27 de Febrero de 2020
  • Núm. Resolución: V0504-20

Normativa

LIS ley 27/2014 arts.76-1-a), 76-2-1ºa) y 89-2

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Descripción

Las entidades consultantes A, B y C pertenecen a un grupo familiar constituido por los padres, en régimen de gananciales y sus cinco hijos (Pf1 a Pf7).

La entidad A esta participada al 100% por el grupo familiar y desarrolla, en el momento de la presentación de la presente consulta, la actividad de arrendamiento de inmuebles, la gestión de patrimonio financiero y la dirección y gestión de participaciones en la entidad C.

La entidad B está participada al 100% por cuatro de los siete miembros del grupo familiar y desarrolla la actividad de promoción, venta y alquiler de edificaciones para viviendas o locales de negocio, así como de solares y naves industriales y la comercialización de todo tipo de calzado y demás artículos auxiliares.

La entidad B generó de forma puntual en el ejercicio 2015 una base imponible negativa, compensada en parte en los ejercicios 2016 y 2017, obteniendo la entidad B un resultado contable positivo en el ejercicio 2018.

Las entidades A y B generan actualmente ingresos por arrendamiento derivados del patrimonio inmobiliario que poseen.

La entidad C está participada en un 81,82 % por la entidad A, correspondiendo el resto del capital a la propia autocartera formalizada en 2017. Con carácter previo a la reestructuración que se pretende realizar, la entidad C va a efectuar una reducción de capital correspondiente a su autocartera de forma que la entidad A será socia única de la entidad C.

En la actualidad, la entidad C desarrolla la actividad de fabricación y venta de calzado, así como actividades de carácter preparatorio, auxiliar y complementario a la misma.

La operación de reestructuración que se plantea es una fusión y escisión total de forma simultánea consistente en:

-Una fusión por absorción en la que A adquiriría a B, recibiendo los socios de B una cuantía de participaciones en A que respetase la regla de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa.

-Una escisión total, creando dos sociedades, NewCo1 y NewCo2, realizando el reparto de participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de forma que cumpla la regla de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa.

Como resultado de la reestructuración, la actividad de NewCo1 sería el arrendamiento de inmuebles y la gestión de participaciones de la entidad C, de la que posee el 100%, correspondiendo a la entidad NewCo2 la gestión del patrimonio mobiliario (depósitos, inversiones en fondos, bonos, acciones, etc).

Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de fusión son: unificar la gestión y administración del patrimonio inmobiliario de las entidades A y B, facilitando estas actividades, simplificando tareas administrativas y contables y reduciendo el coste que suponen las mismas.

Por su parte, los motivos económicos que impulsan la realización de la operación escisión total son: concentrar en dos entidades de nueva creación, actividades distintas, como son, por un lado, la gestión del patrimonio inmobiliario y, por otro, la del patrimonio mobiliario, de forma que se aíslen de riesgos financieros y de negocio por las garantías que pudieran serle requeridas a la actual entidad A y disponible para la distribución testamentaria que estimen oportuna los padres integrantes del grupo familiar.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción mediante la cual A absorberá a B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En relación a la posterior operación de escisión total de la entidad resultante de la fusión, en dos entidades de nueva creación, NewCo1 y NewCo2, el artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente:

“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(...).”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, puesto que se manifiesta en el escrito de consulta que los socios de la entidad escindida recibirán la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión, NewCo1 y NewCo2, respetando el mismo porcentaje de participación que tenían en la entidad escindida, no se altera la regla de la proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º. a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:

-En la operación de fusión, unificar la gestión y administración del patrimonio inmobiliario de las entidades A y B, facilitando estas actividades, simplificando tareas administrativas y contables y reduciendo el coste que suponen las mismas.

-Por su parte, en la operación escisión total, concentrar en dos entidades de nueva creación, actividades distintas, como son, por un lado, la gestión del patrimonio inmobiliario y, por otro, la del patrimonio mobiliario, de forma que se aíslen de riesgos financieros y de negocio por las garantías que pudieran serle requeridas a la actual entidad A y disponible para la distribución testamentaria que estimen oportuna los padres integrantes del grupo familiar.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

El hecho de que la entidad absorbida B cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras las operaciones de fusión y escisión total se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión y escisión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y escisión, de forma que el aprovechamiento de tales bases imponibles no sea la finalidad preponderante de la operación de reestructuración al margen de otros motivos económicos y tales operaciones no se realicen en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente A, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…).”

Por tanto, en caso de que fuera de aplicación el régimen especial, las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad B podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 de la LIS, previamente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante,

sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Causas económicas
Patrimonio inmobiliario
Valor nominal
Arrendamiento de bienes inmuebles
Autocartera
Patrimonio mobiliario
Impuesto sobre sociedades
Regla de proporcionalidad
Empresa de nueva creación
Fusión por absorción
Valores representativos del capital social
Base imponible negativa
Modificaciones estructurales
Sociedad de gananciales
Sociedades mercantiles
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Local comercial
Comercialización
Solares
Inversiones
Traslado del domicilio social
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Base imponible negativa pendiente
Patrimonio social
Sucesión universal
Participaciones sociales
Evasión fiscal
Fraude
Sociedad absorbente
Compensación de bases imponibles negativas
Aportaciones de socios o propietarios
Aportaciones sociales
Cuentas anuales consolidadas
Grupo de sociedades
Obligaciones tributarias
Residencia
Valor fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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