Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0515-09 de 17 de Marzo de 2009

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  • Fecha: 17 de Marzo de 2009
  • Núm. Resolución: V0515-09

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-16º

Cuestión

1.- Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante a la entidad aseguradora y cómo afectarían los pagos y comisiones pactadas a esta calificación.

2.- Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones de redes de distribución realizadas por dos entidades bancarias a la consultante y cómo afectarían los pagos y comisiones pactadas a esta calificación.

Descripción

La entidad consultante es un operador de banca-seguros que ha suscrito con una entidad aseguradora un contrato de agencia para la mediación de seguros, partiendo de la cesión de las redes de distribución de dos entidades bancarias a la consultante. El contrato incluye un compromiso de no comercialización de productos distintos de los de la entidad aseguradora. La contraprestación por los servicios prestados por la consultante consistirá en un pago inicial y posteriores pagos periódicos. La entidad aseguradora se obliga a satisfacer las comisiones derivadas de la utilización de un sistema informatizado para la emisión de las pólizas.

Contestación

1.- La disposición adicional octava de la citada Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados modificó el número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que quedó redactado en los siguientes términos:

"16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión."

La Ley de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados responde a la necesidad de incorporar a la normativa interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, que incorpora nuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la normativa interna vigente.

La modificación del número 16º del apartado uno de artículo 20 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido responde a la misma necesidad de adaptar el tenor del precepto vigente a la evolución experimentada en los últimos años en la actividad de mediación en los seguros privados.

2.- La normativa española reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, contenida en la Ley 37/1992, supone la transposición al derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley del impuesto es la transposición de lo previsto en el artículo 135.1.a) de la Directiva, que establece lo siguiente:

"Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros."

3.- Con carácter previo al examen de las cuestiones planteadas por la consultante, es preciso recordar alguno de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los Asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen) y Convenio Colectivo de Empresa de GRAN CASINO LAS PALMAS, S.A./03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen).

Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador. En particular, los apartados 34 a 39 de esta sentencia señalan lo siguiente:

"34. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.

35. En efecto, dichos servicios presentan algunas particularidades, como la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el seguimiento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades de un agente de seguros.

36. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.

37. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9ETC, mientras que AIS dedica 17ETC al ejercicio de las actividades de «back office», y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.

38. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p.I-10237, apartado40).

39. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición."

De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple "back office", es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.

Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.

De otra parte, y por referencia a la norma nacional, resulta evidente de su lectura que la delimitación de las operaciones exentas atiende a consideraciones objetivas, independientes de la condición de las personas o entidades que presten los servicios de mediación o que resulten destinatarias de dichos servicios.

4.- El artículo 2.1 de la Ley 26/2006, establece que las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquellas "consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro".

En la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del impuesto.

En particular, cumpliéndose los anteriores condicionantes, estarán exentos de tributación los siguientes servicios:

Los consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato.

Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.

Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.

Estas consideraciones son plenamente aplicables a las actividades mercantiles de mediación realizadas por los denominados "operadores de banca-seguros".

La Ley reserva esta denominación específica a aquellas sociedades de agencia de seguros, exclusivas o vinculadas, que o bien tienen la consideración de entidad de crédito o bien la de entidad controlada o participada por una entidad de crédito (artículos 7.2 y 25.1 de la Ley de Mediación).

Mereciendo los operadores de banca-seguros la consideración de agentes de seguros a todos los efectos (último párrafo del artículo 25.1 de la Ley), y en atención a la configuración de las operaciones que realizan, la exención se aplicará a todos los servicios de mediación que en los términos antes señalados sean prestados por los citados operadores de banca-seguros a las entidades aseguradoras por cuya cuenta actúen.

Igualmente, los servicios prestados por las entidades de crédito a los operadores de banca-seguros consistentes en la cesión por las primeras a los segundos de su red de distribución para la mediación en la comercialización de los productos de seguro estarán exentos en la medida en que vayan dirigidos a la búsqueda de clientes o contribuyan a aproximar al asegurador y al asegurado, siempre que los contratos en cuya virtud se articule la correspondiente cesión puedan ser considerados igualmente como contratos de mediación para la suscripción de contratos de seguro.

Por el contrario, no podrá calificarse como servicios de mediación el puro y simple "back office", es decir, la prestación de servicios consistente en la mera cesión de recursos humanos o la realización de labores administrativas auxiliares a la mediación en la comercialización de seguros. Estas operaciones de "back office" serán operaciones sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, según señala el Tribunal de Justicia en la sentencia Andersen, que se reprodujo parcialmente.

5.- En consecuencia, los servicios prestados por la entidad consultante como operador de banca-seguros tienen la consideración de servicios de mediación en operaciones de seguro, de manera que se encuentran exentos del impuesto.

El hecho de que la contraprestación por los servicios prestados consista en el pago de una cantidad inicial y, con posterioridad, distintas cantidades periódicas no altera la naturaleza de dichos servicios, por lo que no afecta a la exención de los mismos.

De igual modo, la cesión de las redes de distribución de dos entidades bancarias a la consultante para que el operador de banca-seguros pueda prestar los servicios a los que se ha obligado con la entidad aseguradora también se encuentra exenta del impuesto, pues dichos servicios se califican como de mediación en seguros.

En relación con las comisiones que satisface la entidad aseguradora por el hecho de que las pólizas sean emitidas utilizando un determinado sistema informático, hay que tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes, que deben ser apreciadas separadamente".

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

"27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

De acuerdo con este criterio, la prestación por la entidad consultante de un servicio informatizado para la emisión de las pólizas de seguro se puede calificar como servicio accesorio del principal, esto es, la prestación de servicios de mediación en el seguro. En efecto, la utilización del citado sistema informático no constituye para el cliente un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal, esto es, el de mediación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Agentes de seguro
Impuesto sobre el Valor Añadido
Reaseguro
Compañía aseguradora
Comisiones
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Prestación de servicios
Asegurador
Contrato de seguro
Comunidades europeas
Comercialización
Operadores
Contraprestación
Entidades de crédito
Contrato de agencia
Empresario individual
Convenio colectivo de empresa
Actividad mercantil
Seguro de vida
Contrato de colaboración
Contrato de colaboración
Relación contractual
Beneficios fiscales
Contrato de mediación
Tipos impositivos