Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0517-19 de 12 de Marzo de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 18, 68 y 86

Cuestión

Hechos imponibles del Impuesto y lugar de realización de los mismos.

Descripción

La consultante es una persona física que pretende iniciar una actividad de venta de artículos por internet bajo el modelo denominado 'dropshipping'.

Según dicha operativa, el consultante recibe un pedido a través de su página web y efectúa la venta del producto a su cliente, particular establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. De forma inmediata, adquiere dicho producto a un proveedor chino que lo envía directamente al cliente de la consultante desde China hasta el territorio de aplicación del Impuesto o bien desde cualquier otro Estado miembro donde el proveedor chino cuente con un almacén.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

En consecuencia, el consultante tendrá, a los efectos del Impuesto, la consideración de empresario o profesional y las ventas efectuadas por la consultante tendrán la naturaleza de entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que el consultante actúa en nombre propio y que los bienes son enviados directamente por sus proveedores chinos a sus clientes, encontrándose los bienes en el momento del inicio del transporte bien en China o en otro Estado miembro de la Comunidad.

En primer lugar, debe señalarse que en la operativa anteriormente descrita deben distinguirse dos entregas de bienes distintas. La primera, la efectuada por el proveedor chino a favor de la entidad consultante y, la segunda, la efectuada por el consultante a favor del consumidor final establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

Sin embargo, los bienes son objeto de un único transporte el cual parece inferirse, de la información contenida en el escrito de consulta, que está relacionado con la entrega efectuada por el consultante a favor del consumidor final.

Así, la entrega efectuada por el proveedor chino a favor de la consultante estará siempre no sujeta al Impuesto pues los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante bien porque estén en China o bien porque estén en otro Estado miembro, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68. Uno de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…).”.

3.- Posteriormente, respecto de la entrega subsiguiente efectuada por el consultante favor del consumidor final establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, deben analizarse separadamente las ventas de bienes según se transporten desde China o según se transporten desde otro Estado miembro de la Comunidad con destino al adquirente.

En primer lugar, respeto de los transportados desde China con destino al consumidor final, debe indicarse que se devengará el Impuesto con ocasión de la introducción de los bienes en el territorio de la Comunidad pues, de conformidad con el artículo 18. Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

A este respecto, el artículo 86. Uno de la Ley 37/1992 señala en las importaciones serán sujetos pasivos del Impuesto quienes las realicen los cuales, de acuerdo con el apartado dos del mismo precepto, y siempre que en cada caso se cumplan los requisitos previstos en la normativa aduanera, serán:

“1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

En segundo lugar, respecto de las ventas de bienes efectuadas por la consultante y transportados al territorio de aplicación del Impuesto desde otro Estado miembro, será necesario distinguir:

- si el destinatario tiene la condición de empresario o profesional se producirá el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes del artículo 13 de la Ley 37/1992, que establece que “Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.”.

Esta operación deberá ser declarada por el empresario o profesional adquirente.

- si el destinatario no ostenta la condición de empresario o profesional o se trata de un empresario en régimen de no sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto, la operación se calificará como una única entrega de bienes localizada en otro Estado miembro de la Comunidad de acuerdo con su normativa.

No obstante lo anterior, en este último caso habrá que tener en cuenta la posible aplicación de lo establecido en el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992 que dispone en relación con el régimen de ventas a distancia lo siguiente:

“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.”

Por tanto, si se cumplen los requisitos anteriormente citados relativos al régimen de ventas a distancia la entrega de productos tributará en territorio de aplicación del Impuesto con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

4.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

La regla 4ª de la citada Instrucción, que regula el régimen general de facultades, dispone en las letras C) y D) del apartado 2, en relación con las actividades de comercio, lo siguiente:

“C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

(…)

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito to a la orden y voluntad del depositante.

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

(…).”.

5.- El criterio seguido por este Centro Directivo, así como por la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en relación con las actividades comerciales realizadas a través de la red Internet, es que estas deben clasificarse y tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas, de acuerdo con la naturaleza material de la actividad económica ejercida, dependiendo únicamente de las condiciones que concurran y del modo en que se realice dicha actividad de venta.

La venta en línea (tienda en línea) de bienes o artículos en general, en la modalidad de comercio llamado “dropshipping”, consiste en vender dichos artículos a través de una página web; una vez realizado el pedido por el cliente, el vendedor se pone en contacto con el proveedor del artículo y este último lo sirve al cliente directamente por cuenta del vendedor.

En el presente caso, el titular de la actividad (tienda en línea) compra los artículos a un proveedor situado fuera del territorio nacional (China), el cual se encargará de enviarlos a los clientes por cuenta de la tienda en línea.

Según el consultante, en unos casos, los artículos (muebles y objetos de decoración) adquiridos al proveedor chino, serán suministrados desde China y, en otros, desde un almacén situado en Europa.

La referida actividad tiene la consideración de comercio, ya que, según lo dispuesto por las letras C) y D) del apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción, para que tales operaciones tengan la calificación de actividades comerciales no es necesario que el titular de las mismas disponga de almacén o establecimiento para su ejercicio, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

En definitiva y de acuerdo con todo lo expuesto, la actividad de venta en línea de muebles y decoración, en la modalidad de comercio llamado “dropshipping”, sin disponer de almacén para el depósito de los artículos que el titular de la actividad vende en una tienda en línea, se clasifica en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, según la modalidad de comercio de que se trate:

-En el epígrafe 653.1 el “Comercio al por menor de muebles (excepto los de oficina)”, si la venta de muebles se realiza al por menor según la regla 4ª.2.D) de la Instrucción, es decir, cuando se trate para el uso o consumo directo; según su nota 1ª el citado epígrafe comprende además de la venta al por menor de toda clase de muebles (excepto los de oficina y cocina), colchones y somieres, la venta al por menor, como complemento, de cuadros, lámparas, pinturas sin firma y otros objetos de decoración del hogar.

-En el epígrafe 615.2 (“Comercio al por mayor de muebles”), en el caso de que la venta de muebles se realice al por mayor, conforme a lo previsto por la regla 4ª.2.C), si se realiza con establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

-En el epígrafe 615.9 (Comercio al por mayor de otros artículos de consumo duradero no especificados en los epígrafes anteriores”), por el comercio al por mayor de artículos y objetos de decoración.

De conformidad con lo previsto en la regla 4ª.2.C) de la Instrucción las rúbricas de comercio al por mayor facultan para el comercio al por menor de los referidos artículos.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.