Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0538-08 de 11 de Marzo de 2008

Normativa

Ley 29/1987 art. 3-1-c; Ley 35/2006 arts.6-4, 25-3-a, 46, DT4, DT 13; Ley 51/2007 DT 2; RD 439/2004 arts. 18, 93-5

Cuestión

Determinación del tratamiento tributario aplicable a la prestación percibidas por el consultante en los dos casos siguientes:
a) La misma se percibe en forma de capital.
b) La prestación adopta la forma de renta vitalicia.

Descripción

El consultante va a percibir la totalidad de la prestación de una operación de seguro como consecuencia del vencimiento de su contrato (que fue suscrito en el año 1992).

Contestación

En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto aplicable al rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias."
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el seguro objeto de consulta la doble condición de tomador y beneficiario recae sobre la persona del consultante, por lo que los rendimientos generados por el mismo deben ser objeto de tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido debe destacarse que la letra a) del artículo 25.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, califica como rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
"a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo."
Dicho apartado continúa estableciendo las reglas de cuantificación de dicho rendimiento, distinguiendo diferentes supuestos en función de la forma que adopte la prestación.
a) Prestación percibida en forma de capital.
En concreto, cuando la prestación se perciba en forma de capital, el artículo 25.3.a).1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece:
"1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas".
Así mismo, si el contrato de seguro tuviera primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 sería aplicable la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, que regula el régimen transitorio de los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, de la siguiente forma:
"Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma:
1º. Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
2º. Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el cociente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha del cobro de la prestación.
3º. Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiese transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100."
Por tanto, si se hubieran satisfecho primas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 podrá aplicar las reducciones establecidas en esta disposición transitoria cuarta, y el resultado final se integrará en la base imponible del ahorro, de acuerdo con los artículos 46 y siguientes de esta Ley 35/2006, tributando al tipo del 18 por 100.
Del mismo modo hay que tener en cuenta la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, la cual prevé que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca un sistema de compensaciones fiscales, en las que se determinará el procedimiento y las condiciones para su ejercicio.
En concreto, esta disposición transitoria decimotercera para los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por contratos de seguros de capital diferido dispone lo siguiente:
"a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha."
La contestación vinculante de esta Dirección General a la consulta tributaria, número V1135-07, de 30 de mayo de 2007, se pronuncia sobre el orden de aplicación de la disposición transitoria cuarta y la disposición transitoria decimotercera, ambas de la Ley 35/2006 y citadas anteriormente. En este sentido, indica que "el orden de aplicación es en primer lugar la disposición transitoria cuarta y a continuación la disposición transitoria decimotercera y su desarrollo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado".
En desarrollo de dicha disposición transitoria decimotercera, la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), regula en su disposición transitoria segunda la compensación fiscal como consecuencia de la supresión de los porcentajes de reducción existentes hasta 31 de diciembre de 2006 en los siguientes términos:
"Uno. Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que en el período impositivo 2007 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
(?)
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a) 1.º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1.º y 74.1.1.º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley 35/2006."

Prestación percibida en forma de renta vitalicia.
La integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos generados se realiza aplicando las reglas contenidas en el artículo 25.3.a) 4º de la Ley que establece:
"4.º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine.
(?)"
A este respecto, el apartado 2º de dicho artículo 25.3.a) establece los porcentajes a considerar como rendimiento de capital mobiliario derivado de las rentas temporales inmediatas, los cuales se establecen en función de la edad del rentista, de la siguiente forma:
"2.º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia."
El artículo 18 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desarrolla lo previsto en este apartado 4º, y para las rentas vitalicias, reparte la rentabilidad obtenida en el seguro linealmente durante los primeros diez años de cobro de dicha renta. Esta rentabilidad es la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de las rentas vitalicias en el momento de su constitución y el importe total de las primas satisfechas correspondientes a las rentas vitalicias diferidas.
Por tanto, se considera rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a las rentas percibidas los porcentajes previstos en el citado artículo 25.3.a) 2º, incrementado en una décima parte de la rentabilidad, la cual es el resultado de la diferencia entre el valor actual financiero actual de las rentas en el momento de su constitución y la totalidad de primas satisfechas correspondientes a las rentas vitalicias diferidas.
A estos efectos, el momento en que se constituyen las rentas es el que se corresponde con el momento en que la entidad aseguradora, de acuerdo con las estipulaciones contratadas, se obliga a pagar las prestaciones convenidas (artículo 1 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro).
Por último, señalar que conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "en las percepciones derivadas de contratos de seguros y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto". Por consiguiente, la retención del 18 por 100 se realizará sobre la cuantía que se integra en la base imponible del ahorro, es decir, el rendimiento calculado conforme a los citados apartados 1º y 4º del citado artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.