Resolución Vinculante de ...zo de 2010

Última revisión
22/03/2010

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0540-10 de 22 de Marzo de 2010

Tiempo de lectura: 14 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 22/03/2010

Num. Resolución: V0540-10


Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 9º, 78, 92 a 97-

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales actividades.
Deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a tal actividad.

Descripción

La entidad consultante es una entidad de derecho público cuyo principal objeto es el ejercicio y desarrollo de las competencias, potestades públicas, funciones y actuaciones que corresponden a la Junta de una determinada Comunidad Autónoma en materia de ferrocarriles y transporte ferroviario, tanto de mercancías como de viajeros.

Para el desarrollo de su actividad la entidad se financiará a través de transferencias consignadas en los correspondientes presupuestos autonómicos de la Junta de la Comunidad Autónoma cuyas competencias en materia de ferrocarriles se le atribuyen así como a través de la contraprestación derivada de la explotación de las infraestructuras ferroviarias.

Contestación

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.

Según se desprende del escrito de consulta la entidad consultante es una entidad de derecho público cuyo principal objeto es el ejercicio y desarrollo de las competencias, potestades públicas, funciones y actuaciones que corresponden a la Junta de una determinada Comunidad Autónoma en materia de ferrocarriles y transporte ferroviario, tanto de mercancías como de viajeros. Para el desarrollo de dicha actividad se pretende acordar la adscripción a la entidad consultante de todos los bienes de dominio público ferroviario incluidos en el ámbito de las actuaciones atribuidas.

Esta labor se financiará a través de dos vías. Por un lado, por lo que respecta a la ejecución, supervisión e inspección de las obras y actuaciones necesarias relativas a las infraestructuras ferroviarias atribuidas a la entidad consultante, la entidad se financiará a través de transferencias consignadas en los correspondientes presupuestos autonómicos de la Junta de la Comunidad Autónoma cuyas competencias en materia de ferrocarriles se le atribuyen. Por otro lado, una vez finalicen dichas obras y sean recepcionadas formalmente por la entidad consultante, será esta última la que haya de financiar el mantenimiento de dichas estructuras así como su administración y explotación de las mismas. Para ello, la entidad consultante procederá a la explotación de las infraestructuras ferroviarias, bien directamente, bien mediante su cesión a otros operadores ferroviarios, a cambio de la correspondiente contraprestación.

De acuerdo con lo anterior, y puesto que concurren en la entidad consultante las circunstancias a que se refiere el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas a dicho Impuesto las operaciones efectuadas por la consultante, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de los supuestos de no sujeción así como la aplicación de las exenciones que pudieran proceder, regulados en la Ley 37/1992.

2.- En relación con la sujeción al Impuesto de las actividades desarrolladas por la entidad consultante, el artículo 7, números 8º y 9º, de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(?)

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.

(?)

9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario."

R>Por consiguiente, y puesto que, como se ha indicado previamente, la entidad consultante procederá a la explotación de las infraestructuras ferroviarias, bien directamente, bien mediante su cesión a otros operadores ferroviarios, a cambio de la correspondiente contraprestación, se puede concluir que las operaciones que efectúe en desarrollo de dicha actividad estarán sujetas y, en principio, no exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulten de aplicación los supuestos de no sujeción establecidos en los citados números del artículo 7 de la Ley 37/1992.

3.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad ferroviaria, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.

En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 de la citada Ley dispone que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales".

En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.

Por último, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).

Finalmente, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

En conclusión, si la entidad consultante cumple con los requisitos expuestos en este apartado, podrá ejercitar su derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad ferroviaria sujeta y no exenta del Impuesto.

4.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación."

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania, Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Italiana, Convenio Colectivo de Sector de COMERCIO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA Las Palmas/02, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras CV0982/09, CV0281/09 o CV0181/09, son los siguientes:

1º. El número de intervinientes en las operaciones.

La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:

- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.

- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

- El ente que concede la subvención.

R>En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia

Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.

2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

5º. Los aspectos formales de la subvención.

Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

De acuerdo con lo anterior y en virtud de los datos contenidos en el escrito de consulta, las subvenciones o transferencias percibidas por la entidad consultante para la realización de obras de construcción de infraestructuras ferroviarias y demás instalaciones no parece que reúnan los requisitos expuestos para entender que tales subvenciones y transferencias se encuentran directamente vinculadas al precio o a las tarifas establecidas para la utilización de dichas infraestructuras por sus usuarios, por lo que su importe no se debe incluir en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto a la hora de determinar la base imponible de las mismas.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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