Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0559-18 de 27 de Febrero de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º, 20-Dos, 90-Uno, 91-Uno-1-7º, 91-Uno-2-10º y 91-Uno-3-1º-

Cuestión

1.- Renuncia a la exención en la adquisición del local comercial.

2.- Tributación de la venta de las viviendas.

3.- Tipo impositivo aplicable a las obras a realizar.

Descripción

Una sociedad va a adquirir un local comercial para su posterior transformación en dos viviendas que van a ser transmitidas a diferentes particulares. Para la realización de dicho proyecto se ha solicitado y aprobado por el Ayuntamiento correspondiente el cambio de uso para poder destinar el local a vivienda. La realización de las obras para la construcción de las viviendas será contratada por la entidad consultante a terceros.

Contestación

1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22º, letra A) que estarán exentas del Impuesto:

?22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)

La exención prevista en este número no se aplicará:

(?)

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

(?).?.

2.- Resulta, pues, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.

En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:

?1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.?.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse la naturaleza de las obras que van a llevarse a cabo. En este sentido, si las obras que va a realizar la entidad consultante en el local que ha adquirido cumplen los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitación en los términos señalados en el artículo 20.Uno.22º, B) de la Ley 37/1992, la adquisición del local comercial estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y la posterior entrega del inmueble así rehabilitado tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del referido Impuesto.

En otro caso, si las obras a realizar en el local comercial no se califican como de rehabilitación en los términos señalados anteriormente, la entrega del local tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto ?transmisiones patrimoniales onerosas? del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

En este sentido debe tenerse en cuenta que la posterior entrega de las viviendas después de realizadas las obras que no se califican de rehabilitación será una segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, por lo que se trataría de operaciones que, de conformidad con el artículo 94 de la citada Ley, no originarían el derecho a la deducción.

3.- De resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de las viviendas, en relación con el tipo impositivo aplicable a dicha transmisión debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 según el cual el citado Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a ?las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.'.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.

A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como la licencia de cambio de uso para su utilización como vivienda, el certificado final de obras, licencia de primera ocupación de la vivienda acondicionada, etc.

4.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las obras que se van a ejecutar en el local comercial hay que señalar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:

'Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.'.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción y rehabilitación de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, la calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determina los siguientes efectos:

En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo, tal como señala el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992, antes transcrito.

En segundo lugar, y como ya se expuso en el apartado dos de esta contestación, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.22º.A) de la Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.

Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.

Por tanto, por lo que respecta a las obras de rehabilitación en edificios terminados, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes transcrito, para ser consideradas como tal.

La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho.

De no cumplirse las condiciones anteriores, el tipo impositivo aplicable a las obras sería el general del 21 por ciento, sin perjuicio de lo establecido en el apartado siguiente de esta contestación.

5.- Por otra parte, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91.Uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992.

Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:

?las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.?.

En virtud de lo anterior, si las obras llevadas a cabo por la consultante no se califican de rehabilitación sino que se trata de obras de renovación y reparación, en la medida que el destinatario no es una persona física ni una comunidad de propietarios en los términos señalados en el artículo 91.Uno.2, 10º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.