Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0560-09 de 23 de Marzo de 2009

Normativa

RIRPF, RD 1775/2004, Art. 41; TRLIRPF, RDLeg 3/2004, Arts. 31-1 , 35 y 39.

Cuestión

Tributación de la enajenación de las fincas. Tratamiento fiscal de los costes de urbanización y otros gastos soportados por los consultantes.

Descripción

Los consultantes son propietarios, por partes iguales y en pro indiviso, de unos terrenos adquiridos por donación en el año 1989. Con la aprobación del Plan General de Ordenación Urbana, dichas fincas han sido incluidas en el Sector Turístico del Suelo Urbanizable Sectorizado del municipio de Motril (Granada). Para la urbanización de los terrenos se constituirá una junta de compensación que actuará con carácter fiduciario.
La intención de los consultantes es integrarse en la mencionada junta de compensación y proceder a la venta de las fincas, bien a lo largo del proceso de urbanización, bien una vez urbanizadas.

Contestación

La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que, conforme a lo señalado en el escrito de consulta, el arrendamiento al que se hace referencia lo es de un elemento aislado (fincas de los consultantes) y no de un negocio o industria.
Asimismo, se indica expresamente que los terrenos no constituyen elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento o compraventa de inmuebles, al carecer de medios materiales y humanos para la ordenación de dicha actividad, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE del día 10).
Por otra parte, del escrito de consulta presentado se desprende que la junta de compensación a constituir actuará como fiduciaria, con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquélla, limitándose a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con el terreno cedido, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo de 2004) -en adelante TRLIRPF-, establece los siguiente:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. No obstante lo anterior, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por los consultantes, la junta de compensación, de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por ello habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta.
Por tanto, en la medida en que los consultantes no cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 25.1 del TRLIRPF, las rentas derivadas de la venta de las fincas adjudicadas no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. En este supuesto, la transmisión de las referidas fincas supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producir una variación en el valor del patrimonio de los consultantes puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquél (artículo 31 del TRLIRPF).
El cálculo de la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse por la transmisión de dichos terrenos se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del TRLIRPF, según el cual:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."
Según lo establecido en los artículos 33 y 34 del TRLIRPF, el valor de adquisición estará formado por el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser la adquisición a título lucrativo, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas (entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido) y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.
En la propuesta de convenio urbanístico remitida a este Centro Directivo, se estipula que los propietarios que suscriban la misma se obligan a financiar la adquisición por parte del Ayuntamiento de un determinado terreno al que se le asigna la categoría de suelo no urbanizable de protección agrícola a través del abono de una determinada cantidad o "carga suplementaria".
En tal caso, la mencionada carga suplementaria a satisfacer por los consultantes al Ayuntamiento constituiría un mayor valor de adquisición de los terrenos, tal y como dispone el artículo 33.1.b) del TRLIRPF, según el cual, a efectos del cálculo del valor de adquisición se adicionará al importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado "el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos?. que hubieran sido satisfechos por el adquirente."
Adicionalmente, en la propuesta de convenio se estipula que el aprovechamiento urbanístico que le corresponde legamente al Ayuntamiento (10 por 100) se sustituiría por el abono de una determinada cantidad en concepto de "sustitución económica de cesión del 10 por 100 del aprovechamiento". Es decir, la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde legamente al Ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada, no se realizará mediante cesión alguna de terrenos al mismo sino mediante la entrega por parte de los propietarios afectados de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión que, por tanto, no tendrá lugar.
Sobre esta base, es preciso señalar que esta compensación económica dineraria es un coste que, de acuerdo con lo dispuesto en la propuesta de convenio, tendrían que soportar los propietarios de los terrenos. Supondrá un mayor valor de adquisición de los terrenos de los consultantes, en los términos previstos en el artículo 33.1.b) del TRLIRPF.
En consecuencia, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, para el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de las fincas adjudicadas a los consultantes, formarían parte del valor de adquisición de las mismas los costes de urbanización, la carga suplementaria y la compensación económica dineraria sustitutiva de la cesión del 10 por 100 del aprovechamiento.
El valor de transmisión se determinará conforme a lo señalado en el apartado 3 del artículo 33 del TRLIRPF, reiterando lo dispuesto en el ya mencionado apartado 2 del artículo 32 del TRLIRPF.
Por otra parte, de efectuarse la transmisión de las parcelas por los consultantes, ésta tendrá lugar con posterioridad al 20 de enero de 2006, por lo que habrá que estar a lo previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que recoge un régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Igualmente, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición, a efectos de determinar el período de generación de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a cada una de estas partes y el consiguiente porcentaje reductor que resulte aplicable a cada una de ellas, teniendo en cuenta a estos efectos la fecha en que se hubiera efectuado la adquisición o mejora. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado de los terrenos y de las mejoras en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por último, señalar que, conforme a lo anterior, la aplicación de los referidos coeficientes reductores sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de las fincas señaladas en el escrito de consulta dependerá de la consideración de las mismas como elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el periodo impositivo en el que se presentó la consulta, teniendo en cuenta a su vez las consecuencias derivadas de la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.