Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0566-15 de 12 de Febrero de 2015

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76.

Cuestión

1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La persona física M, es la socia única de la sociedad consultante. La entidad consultante tiene por objeto social la actividad de expendedor oficial de loterías del Estado, a través de un contrato mercantil de "Servicios de Gestión de Punto de Venta de Loterías y Apuestas del Estado," que se pactó con la entidad pública Loterías y Apuestas del Estado.

La actividad se desarrolla en un local de alquiler ubicado en un Centro comercial. Se permite la transmisión de los contratos mercantiles, pues están sometidos al derecho privado, y así figura en ellos, previa autorización. La arrendadora, en principio, no permite su cesión, pero sí puede aceptar, previo estudio, un contrato nuevo para el adquirente, previa resolución del contrato del cedente.

Se pretende realizar una operación de cesión global universal del patrimonio del negocio de la entidad consultante a la persona física M, para adquirirlo y explotarlo como persona física, bajo el régimen de autónomos.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-La actividad de expendedor oficial de loterías del Estado, es una actividad profesional, que requiere un número de empleados muy reducido o solo un titular.

-El contrato mercantil pactado no permite la sucursalidad, ni la ostentación de otros contratos de la misma índole. La expansión física de la actividad, por tanto, no es posible.

-La actividad profesional requiere una contabilidad muy reducida.

-El epígrafe profesional de la actividad, al que han de suscribirse los titulares autónomos es el 871, específico para tal actividad, mientras que para las personas jurídicas es el 999 puesto que no hay uno específico.

-El resto de los objetos sociales contemplados en los estatutos de la entidad consultante nunca pudieron ser ejercidos por razones diversas.

-La actividad se está desarrollando en un contexto jurídico en el que sólo genera inconvenientes, y no sólo fiscales, sino también operativos y económicos, puesto que la actividad profesional está sometida a la estructura de una sociedad limitada, siendo ésta sobredimensionada de acuerdo a las necesidades y requerimientos del negocio, lo cual hace encarecer los costes innecesariamente.

-El actual formato es inadecuado para la explotación y buena marcha de una actividad de tales características.

-La finalidad de la cesión global no es el liquidativo de la actividad profesional puesto que ésta continuará desarrollándose en sede de la persona física adquirente.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

En el ámbito mercantil, el título IV de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y el régimen legal de la cesión global de activos y pasivos. Concretamente el artículo 81 de la citada Ley define la cesión global de activos y pasivos:

"Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo

1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.

2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación."

Del artículo trascrito se aprecia que en la cesión global de activo y pasivo la contraprestación del cesionario no puede consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio de dicha sociedad.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.

Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debiendo tributar por el régimen general.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

Por su parte, las letras a), b) y c) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que "a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."

Por otra parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Por último, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que:

"A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

En consecuencia, la cesión del contrato mercantil que va a efectuar la entidad consultante, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que constituye una prestación de servicios que se efectúa por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley".

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

(?)".

R>La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schriever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el supuesto de que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto por aplicación del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, parece deducirse que la operación referida en el mismo se concreta en la mera cesión del contrato mercantil que la entidad consultante mantiene con la entidad pública Loterías y Apuestas del Estado de gestión de punto de venta, sin que ésta se vea acompañado de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Por tanto, la transmisión del contrato mercantil objeto de consulta estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no serle de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

El apartado 1 del artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:

"El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.".

A su vez, el artículo 19 del TRLITPAJD dispone en su apartado 1, número 1º, que:

"Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social, y la disolución de sociedades.".

El artículo 23, letra b) del mismo texto legal determina que:

"Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

(? )

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.".

Así mismo, el artículo 25.4 del TRLITPAJD establece que:

"En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.".

Por otra parte, el artículo 26 señala del mismo texto legal establece que:

"La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100".

De acuerdo con los preceptos transcritos, la operación objeto de consulta, con independencia de la denominación que se dé a la misma, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de disolución de sociedad.

Será sujeto pasivo del impuesto el socio de la sociedad limitada unipersonal que se disuelve, es decir la consultante, por los bienes y derechos que reciba, deberá tributar al tipo del 1 por 100 por el valor real de los bienes y derechos recibidos y sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor real el importe de las deudas y gastos que asuma.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Dejando al margen la tributación que corresponde a la sociedad por su liquidación, en lo que respecta al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, el primer párrafo del artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la disolución de sociedades, lo siguiente:

"e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
(?)".

Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial del socio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de sus participaciones en la sociedad disuelta, y el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos, dentro de los cuales se encuentra el inmovilizado intangible correspondiente a la licencia de comercialización, autorización o concesión administrativa.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la Ley 35/2006), si bien, en caso de que la liquidación de la sociedad se efectúe con anterioridad a 1 de enero de 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año respecto a la fecha de la liquidación, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.

Por último, el referido régimen especial no resulta aplicable a las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la adjudicación de su cuota de liquidación a los socios personas físicas por la disolución de la sociedad, al no quedar comprendida dentro de las operaciones previstas en la normativa reguladora del citado régimen especial.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.