Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0568-16 de 10 de Febrero de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69 y 70-uno-7º, 164-uno-3º. R/D 1619/2012 art. 6

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Facturación

Descripción

La sociedad consultante efectúa trabajos de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo para empresas con sede social y fiscal en la Unión Europea. Los trabajos se realizan habitualmente en puertos españoles. La empresa contratante es la propietaria de la embarcación.

Contestación

1.- Los servicios de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto con arreglo a las reglas previstas en los artículo 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

El artículo 69, apartado uno, número 1º, de la citada Ley señala que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

"1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.".

Por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto los servicios de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo, cuando el destinatario de los citados servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en Península o Baleares la sede de su actividad económica, o tenga en el citado territorio un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

No estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto los servicios de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo, cuando el destinatario de los citados servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en otro Estado miembro de la Unión Europea la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de que el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste este situado en Península o Islas Baleares.

Por otra parte, el artículo 70, apartado Uno, número 7º, letra b) de la Ley del Impuesto señala que "se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(?)

"b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.".

Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto los servicios de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo, cuando el destinatario de los citados servicios no sea un empresario o profesional que actúe como tal cuando los mencionados servicios se presten materialmente en dicho territorio, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y el destinatario de los mismos.

2.- En la determinación de la condición del destinatario de estos servicios, cuya naturaleza influirá en el lugar de localización de los mismos, hay que tener presente lo dispuesto al respecto en el artículo 19 del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que señala que:

"A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.

Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

Cuando un mismo y único servicio se destine tanto a fines privados, incluidos los del personal del cliente, como a los fines de la actividad económica, la prestación de dicho servicio estará sujeta exclusivamente al artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, siempre que no exista ninguna práctica abusiva."

Así, de conformidad con todo lo anterior, en el caso de que el servicio de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo sea prestado a un empresario o profesional que actúe como tal, habrá de regirse el servicio por lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto y localizarse en el territorio de aplicación del impuesto si el destinatario tiene la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o bien su domicilio o residencia habitual en dicho ámbito espacial, siempre que dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios de dichos servicios. De no ser así, es decir, de encontrarse la sede de la actividad económica o bien el establecimiento o domicilio o residencia que fueran destinatarios de ese servicio fuera de dicho ámbito espacial, el servicio prestado por el consultante no estaría localizado en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, tampoco sujeto al mismo. Sólo en el caso en el que, conforme a lo anterior, los servicios quedasen localizados en el territorio de aplicación del impuesto, la entidad consultante deberá repercutir la cuota correspondiente del impuesto en la factura que expida.

Cuando, por otro lado, el destinatario fuera una persona jurídica pero de la información obrante en poder del consultante, no actuase en calidad de empresario o profesional porque los servicios de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo estuvieran destinados a finalidades ajenas al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, la regla de localización a aplicar será la misma que para las personas físicas que no tuvieran la consideración de empresario o profesional. En esas circunstancias, de conformidad con el artículo 70.Uno.7ºb) de la Ley del impuesto antes reproducido, el servicio de construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones de recreo, habrá de localizarse en aquel territorio en donde la ejecución del trabajo tenga lugar efectivamente y ello con independencia del lugar en que se encuentre establecido el destinatario, es decir, la persona física o bien la persona jurídica que no actuase en calidad de empresario o profesional.

3.- En el supuesto que los servicios estuvieran sujetos en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios no resultarán exentos del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22 apartado Uno de la Ley 37/1992 que excluye expresamente la embarcaciones de recreo

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

(....)".

4.- De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad.

El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que establece, en su artículo 6:

R>"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(?)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

(?)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

(?).".

De conformidad con lo anterior, las facturas que se expidan por un sujeto pasivo habrán de contener toda aquella información a la que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación anteriormente reproducido en el que se hace específica referencia tanto a la denominación social del obligado a la expedición de la factura como del destinatario de la operación, así como el número de identificación fiscal del expedidor así como el del destinatario de la operación en los supuestos expresamente mencionados, a saber, en operaciones exentas en virtud del artículo 25 de la Ley del impuesto, operaciones localizadas en el territorio de aplicación del impuesto efectuadas por empresarios o profesionales que, obligados a expedir la factura, deban considerase establecidos en el mismo así como cuando el sujeto pasivo de la operación sea el destinatario de la misma.

Sin embargo, el artículo 4 del Reglamento de facturación prevé la posibilidad de que se expida una factura simplificada, que no contenga toda la información a que hace referencia el artículo 6 anteriormente reproducido, así:

"1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

R>(?).".

3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.

4. No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).a´) y b´).".

En conclusión con todo lo anterior, debe señalarse que, con carácter general la factura que documenta una operación sujeta al Impuesto expedida por un empresario o profesional ha de contener los datos identificativos de las partes, la razón o denominación social y el número de identificación fiscal tanto del expedidor de la factura como del destinatario de las operaciones, así como, los demás datos señalados en el artículo 6 del Reglamento de Facturación.

No obstante, cuando el importe y la naturaleza de la operación lo permitan, podrá expedirse factura simplificada, cuyo contenido mínimo se regule en el artículo 7 del citado Reglamento, que no incluye la información identificativa relativa al destinatario de la operación salvo que éste sea un empresario o profesional y así lo exija o cuando, no teniendo la condición de empresario o profesional, exija la consignación de dicha información con el fin de ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.