Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0598-07 de 22 de Marzo de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94

Cuestión

1. Si es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. Si se considera que existen motivos económicamente válidos para realizar la operación.

3. Si la entidad adquirente asume el cumplimiento de la integración de los impuestos diferidos pendientes de revertir.

4. Valor de las participaciones recibidas por la entidad transmitente.

5. Si la operación determina una sucesión que no es a título universal.

6. Si se entiende que los valores representativos del capital social de una entidad son aquellos que superen el 5% del capital social.

7. Tributación que implicaría a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la elaboración, desarrollo, venta y mantenimiento de programas informáticos como actividad principal. Entre su patrimonio cuenta con un local donde ejerce su actividad, si bien, una parte del mismo se encuentra arrendado a terceros.

Se pretende aportar a una entidad A el citado inmueble, recibiendo a cambio valores representativos de su capital en más de un 5%, de tal manera que la entidad A se dedique en exclusiva al arrendamiento de inmuebles mientras que la consultante se concentre en la actividad informática. El inmueble fue objeto de libertad de amortización y la consultante tiene impuestos diferidos pendientes de revertir.

Con esta operación se pretende mejorar la gestión de los recursos disponibles, conseguir un ahorro de tiempo derivado de la mayor especialización, y permitir una diferenciación de las actividades.

Contestación

1 y 6. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En particular, el artículo 94 TRLIS regula el régimen especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, de acuerdo con el cual:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.

(?)".

La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

En el caso concreto de aportación de un inmueble de una entidad a otra, se cumplen los dos requisitos previamente señalados por lo que dicha operación podría aplicar el régimen establecido en el artículo 94 del TRLIS.

2. No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que con esta operación se pretende mejorar la gestión de los recursos disponibles, conseguir un ahorro de tiempo derivado de la mayor especialización, y permitir una diferenciación de las actividades. Estos motivos se consideran válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.

3 y 5. En la medida en que procediera la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del mismo establece que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

(?)"

Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad A en la posición de la entidad consultante respecto a la reversión de los impuestos diferidos como consecuencia de la aplicación de una libertad de amortización en relación con el inmovilizado transmitido.

4. En relación con la valoración de las participaciones recibidas en contraprestación por la entidad transmitente del inmueble, en aplicación del artículo 86 del TRLIS, aquéllas se valorarán por el mismo valor contable del inmueble transmitido.

7. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) dispone en su apartado 1, número 1º, que "Son operaciones societarias sujetas: ? 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".

El artículo 21 del mismo texto legal determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que "Estarán exentas: ? 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que "Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley".

De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe afirmar lo siguiente:

La ampliación de capital de una sociedad está, en principio, sujeta a la modalidad de operaciones societarias.

Sin embargo, a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias, las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del TRLIS tendrán la consideración de "operaciones de fusión y escisión". A este respecto, tanto la aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad como las llamadas aportaciones no dinerarias especiales podría tener tal consideración. Para ello, tendrían que cumplir los requisitos previstos en los artículos 83 y 94 del TRLIS, incluidos en el capítulo VIII de su título VII, y los demás exigidos en dicho capítulo, en cuyo caso resultará aplicable el régimen especial regulado en él.

Si, de acuerdo con lo anterior, la aportación no dineraria en cuestión tiene la consideración de "operaciones de fusión y escisión", tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si le resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, esto es, se opte por el mismo de cumplirse los requisitos exigidos.

En relación con la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por el inmueble, dicha aportación no constituye una operación independiente, sino que forma parte de la contraprestación de la operación societaria de constitución de dicha sociedad, operación esta última que está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conformando un único acto.

8. Impuesto sobre el Valor Añadido;

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por otra parte, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8, apartado dos, numero 2º de la Ley 37/1992, se consideran expresamente entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por tanto, la aportación de una nave industrial efectuada por la entidad consultante a otra mercantil recibiendo como contraprestación un determinado número de acciones, tiene la naturaleza de entrega de bienes sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dado el carácter inmobiliario de la aportación, habrá que tener en cuenta la exención prevista en el artículo 20.Uno 22º de la Ley del Impuesto, que establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuanto tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

No obstante, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúen en el ejercicio de sus actividades económicas y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.