Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0607-11 de 11 de Marzo de 2011

Normativa

Ley 49/72002, arts 2 - 3 - 5 - 6 - 7

Cuestión

Se plantea si existe vinculación entre la consultante y la universidad pública mencionada, así como entre la fundación y la entidad de crédito prestamista o entre la fundación y los restantes miembros del Patronato fundacional a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante es una fundación universitaria privada acogida al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002. Tiene como objeto fomentar y promover todo tipo de estudios e investigaciones, así como cualesquiera otras actividades de carácter científico y cultural de interés social, canalizando las relaciones entre la sociedad y una universidad pública (X). En particular, uno de los fines de la fundación consiste en colaborar con la universidad X en la promoción, gestión y administración de todos aquellos servicios o actividades que, a juicio de ésta, lo requieran.

El Patronato de la fundación consultante está formado por 60 miembros. En particular, siguiendo lo dispuesto en el artículo 9 de los estatutos fundacionales, el presidente del Patronato será el Rector de la universidad X. Adicionalmente, el vicepresidente ejecutivo del Patronato será el Vicerrector de dicha universidad, si bien el resto de los patronos no tienen vinculación alguna con la mencionada universidad.

A su vez, siguiendo los estatutos fundacionales, el Patronato ha delegado en un Consejo Rector, formado por 17 miembros, determinadas facultades y atribuciones del Patronato. De nuevo, los cargos de presidente y vicepresidente ejecutivo de dicho Consejo Rector son ostentados por el Rector y el Vicerrector de la citada universidad.

Los acuerdos del Patronato y del Consejo Rector se adoptan por mayoría simple o cualificada. Ninguno de sus miembros cuenta con voto de calidad.

La mencionada universidad pública X no es fundadora de la entidad consultante.

En el marco de la actividad propia fundacional, la entidad consultante realiza diversas operaciones con la universidad X (cesión de espacios para el ejercicio de su actividad; gestión de cursos y prácticas de alumnos; gestión de congresos universitarios y estudios; prestación del servicio de alojamiento a estudiantes universitarios?).

A su vez, la fundación consultante obtiene recursos de otros miembros del patronato (donaciones, patrocinios, convenios de colaboración?). Por último, se indica que uno de los patronos es una entidad de crédito que concedió un préstamo a la entidad consultante, si bien dicha entidad crediticia no es miembro del Consejo Rector de la fundación consultante.

Contestación

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de dicho texto legal, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, las fundaciones.

En el caso objeto de consulta, la fundación consultante está acogida al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, en los términos previstos en el título II de la mencionada Ley, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Dentro del capítulo II Impuesto sobre Sociedades del título II de la Ley 49/2002, el artículo 5 establece que "en lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades".

Por su parte, el artículo 16 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero de 2011, establece que:

"Artículo 16. Operaciones vinculadas.

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º (?)

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(?)
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(?)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(?)

R>(?) La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)"

Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:

"(?) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona".

A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, "en toda fundación deberá existir, con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus acuerdos por mayoría en los términos establecidos en los Estatutos."

Por su parte, el artículo 16.1 de la Ley 50/2002 establece lo siguiente:

"1. Si los Estatutos no lo prohibieran, el Patronato podrá delegar sus facultades en uno o más de sus miembros. No son delegables la aprobación de las cuentas y del plan de actuación, la modificación de los Estatutos, la fusión y la liquidación de la fundación ni aquellos actos que requieran la autorización del Protectorado."

A efectos de determinar si existe vinculación entre la entidad consultante y los miembros de su Patronato, así como entre la fundación consultante y la Universidad pública X, conviene precisar, con carácter previo, que el apartado 3 del artículo 7 del TRLIS dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se designarán, abreviada e indistintamente, por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la ley del Impuesto. En consecuencia, donde la norma se refiere a administrador y sociedad, el término ha de entenderse comprensivo de patrono y fundación, por ser ésta última sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el Patronato de la fundación consultante es un órgano colegiado formado por 60 miembros. Ostenta, automáticamente, el cargo de presidente de dicho Patronato el Rector de la universidad pública X. Adicionalmente, el Patronato fundacional ha delegado en un Consejo Rector, formado por 17 miembros, determinadas facultades y atribuciones del Patronato. De nuevo, los cargos de presidente y vicepresidente ejecutivo de dicho Consejo Rector son ostentados por el Rector y el Vicerrector de la citada universidad pública.

Los acuerdos adoptados por el Patronato o por el Consejo Rector son adoptados por mayoría simple o mayoría cualificada. Ninguno de los miembros de dichos órganos colegiados tiene voto de calidad.

Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3, letra d), del artículo 16 del TRLIS previamente transcrito, la fundación consultante y la universidad pública X no tienen la consideración de entidades vinculadas, dado que ambas no forman parte de un grupo al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, el cual resulta de aplicación a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun cuando no revista forma mercantil.

Por el contrario, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.3.f) del TRLIS, sí existe vinculación entre la fundación consultante y los diferentes miembros de su Patronato, con independencia de que los mismos formen o no parte de su Consejo Rector, dado que el órgano de gobierno y representación de la entidad consultante es el Patronato fundacional, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 14 y 16 de la Ley 50/2002, previamente transcritos. Por ello, todas las operaciones realizadas entre la fundación y sus patronos tendrán la consideración de operaciones vinculadas.

No obstante, en relación con los elementos patrimoniales recibidos en virtud de donaciones (donaciones a la dotación fundacional u otras donaciones recibidas para el desarrollo de la actividad) o de convenios de colaboración, previstos en el artículo 25 de la Ley 49/2002, celebrados entre los miembros del Patronato y la fundación consultante, al tratarse de elementos recibidos a título gratuito, la consultante deberá integrar, en la base imponible del período en que se realicen las mencionadas donaciones, el valor de mercado del bien recibido con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. Dado que la consultante debe valorar todas las donaciones recibidas por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Por tanto, la valoración de las mencionadas donaciones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, en este punto cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 6.1.a) de la Ley 49/2002, en virtud del cual:

"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1. Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad."
(?)

2. (?)
3. (?)
4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5. (?)"

Entre las explotaciones económicas exentas, el artículo 7 de la Ley 49/2002, recoge, entre otras, la actividad de enseñanza y formación profesional, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.

Finalmente, respecto al préstamo concedido por una entidad de crédito, miembro del Patronato fundacional, a la fundación consultante, se trata de una operación vinculada que deberá valorarse a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS previamente transcrito, por lo que quedará sometida a las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.