Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0608-14 de 06 de Marzo de 2014

Normativa

Ley 37/1992, IVA, art: 7

Cuestión

1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

2) Si la sucursal que la entidad absorbente mantenga en España podrá compensar las bases imponibles negativas generadas en la consultante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS.

3) Si el criterio de imputación contable de las rentas obtenidas por la sociedad absorbida en el período comprendido desde el 1 de enero de 2014 hasta la fecha en que se produzca la fusión tendrá efectos fiscales, si la creación de la sucursal en España se realiza a lo largo del primer semestre de 2014.

4) Si la operación de fusión transfronteriza se encuentra dentro del supuesto de no sujeción al IVA contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad de valores, de naturaleza mercantil, sociedad anónima, que se constituyó bajo la normativa mercantil española, con el objetivo de prestar servicios de inversión financiera y auxiliares de conformidad con la Ley 24/1988 del Mercado de Valores. En una entidad plenamente operativa, con un importante volumen de negocio.

La entidad pertenece a un grupo financiero internacional, cuya entidad matriz es la entidad M constituida al amparo de las normas mercantiles Suizas. La participación de la entidad M en el capital social de la entidad consultante es del 99,99%, si bien será del 100% en la fecha de la fusión que se plantea. La entidad M, tiene por otra parte una participación en otra entidad financiera ubicada en Francia, cuya actividad empresarial es muy similar a la desempeñada por la entidad consultante en territorio español.

La entidad consultante es titular de una participación del 99,99% en el capital social de la entidad G, teniendo ésta por tanto la condición de entidad filial de la consultante. Desde 2011, tributan en régimen de consolidación fiscal.

El Grupo tiene previsto llevar a cabo la integración de las actividades de prestación de servicios de inversión que actualmente desarrolla a través de la entidad consultante y su homóloga europea, en una única entidad de nueva creación cuyo ámbito de actuación se extenderá a toda Europa. En este sentido, con la finalidad de lograr el objetivo expuesto, el proyecto de reestructuración prevé la creación de una nueva entidad de crédito con sede en Luxemburgo, que absorberá a las filiales actuales, sustituyendo cada una de ellas por una sucursal equivalente, ubicadas en España y Francia, y que también controlará otra tercera futura sucursal ubicada en Reino Unido. Dicha entidad Luxemburguesa será propiedad en un 100% de la entidad M.

La fusión transfronteriza de la nueva entidad luxemburguesa producirá la integración en el patrimonio de la citada entidad de la totalidad de los activos y pasivos que actualmente forman parte del patrimonio de la consultante, manteniéndose los citados activos y pasivos en sede española bajo la titularidad de una nueva sucursal en nuestro país. Dado que tanto la entidad absorbente, como la absorbida estarán íntegramente participadas de forma directa por un único socio M la fusión se producirá sin necesidad de ampliar capital. Una vez finalizada la fusión por absorción, el Grupo continuará desarrollando la actividad que presta actualmente en España a través de la sucursal española de la entidad de crédito luxemburguesa.

Hasta la fecha en que se produzca la fusión, la entidad española habrá generado bases imponibles negativas, en los años 2003 a 2012, y en su caso en 2013, pendientes de compensación a esa fecha, tanto a nivel individual como por el grupo fiscal, en este caso desde la fecha de aplicación del régimen de consolidación.

Estas bases imponibles negativas sólo han dado lugar en sede de los socios de la entidad transmitente a los siguientes aprovechamientos fiscales:

1º) Las personas físicas o entidades que han tenido la condición de socio de la transmitente en el pasado, no han computado pérdida fiscal alguna con ocasión de la tenencia o transmisión de sus participaciones, con una excepción menor.

Así, hasta el 25 de marzo de 2010, la entidad consultante era propiedad de dos socios personas físicas, residentes fiscales ambos en España, el 92% de la persona física A, el 3% correspondiente a la persona física B y el 5% restante del capital social pertenecía a una persona jurídica P con residencia en España.

a) En esa fecha, la persona física A, vende un 25% de su participación a la entidad M, y un 1,75% de su participación a la persona jurídica P. A su vez, la persona física B vende un 0,75% de su participación a la persona jurídica P.

b) En 29/12/2011, la persona física A, B y la persona jurídica P venden todas sus participaciones restantes a la entidad M, excepto el 0,00001% del capital social, que adquiere una tercera persona física.

Con ocasión de esta última operación, la persona jurídica P sí computó en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, la pérdida asociada a la transmisión de su participación.

2º) Los actuales titulares de las participaciones en la entidad transmitente han computado pérdida contable por deterioro de cartera como consecuencia de su tenencia de dichas participaciones, pero sin que ello haya supuesto aprovechamiento fiscal alguno. Y ello, por tratarse el socio principal de una entidad holding residente en Suiza. Dada la naturaleza de la entidad, la normativa de dicha jurisdicción no permite la deducción fiscal de la pérdida asociada a la cartera de una entidad participada, en la parte de tributación cantonal, sólo cabría el aprovechamiento fiscal del deterioro por la parte de tributación federal, aprovechamiento que sin embargo no se ha producido.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Simplificar las relaciones con los reguladores de cada país en los que el Grupo tiene presencia actualmente. Aprovechar las posibilidades que ofrece la legislación comunitaria aplicable a las entidades de crédito.

-Obtener ventajas en términos de eficiencia y eficacia puesto que se prestarán directamente por la matriz diversos servicios que actualmente se facilitan desde cada uno de los países en los que tiene presencia el Grupo.

-Conseguir un ahorro de costes en cada uno de los países de la Unión Europea en que se opera mediante la liquidación coordinada de las operaciones de valores, los servicios contables únicos, la utilización del mismo software que aprovechará la matriz, lo que permitirá optimizar procesos y se prestarán de forma compartida con la matriz otros servicios.

-Los costes de auditoría de las empresas del Grupo podrán ajustarse al máximo con la nueva estructura.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

R>Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:

"a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?)

En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 52 de la citada Ley 3/2009 establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa.

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre dos sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.

Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.

No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.

Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por una misma entidad, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.

El artículo 84.1 del TRLIS, en relación con este tipo de operaciones, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en una operación como la señalada en el escrito de consulta en la que la entidad adquirente resida en el extranjero, cuando los elementos transmitidos queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, circunstancia que parece concurrir en el supuesto concreto planteado.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de simplificar las relaciones con los reguladores de cada país en los que el Grupo tiene presencia actualmente, obtener ventajas en términos de eficiencia y eficacia puesto que se prestarán directamente por la matriz diversos servicios que actualmente se facilitan desde cada uno de los países en los que tiene presencia el Grupo, conseguir un ahorro de costes relativos a la liquidación coordinada de las operaciones de valores, servicios contables únicos, utilización del mismo software entre otros y conseguir que los costes de auditoría de las empresas del Grupo se ajusten al máximo con la nueva estructura.

El hecho de que la sociedad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

La aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la operación de fusión planteada requiere traer a colación lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VIII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante."

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad (en el presente caso la entidad consultante) tiene la condición de dominante del grupo, integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad consultante, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente luxemburguesa, determina la extinción de dicho grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, entre otros).

R>Ahora bien, en la medida en que a la operación de fusión planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, de acuerdo con el artículo 90.1 del TRLIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente, se subrogará en la posición de la dominante. Como en el caso consultado, la entidad absorbida, la entidad consultante, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.

Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sucursal de la entidad absorbente luxemburguesa, como sociedad dominante, y las sociedades dependientes (en este caso la entidad dependiente G), siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.

Dado que en este caso particular todas sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales, y por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70.6 del TRLIS, antes de la finalización del primer período impositivo del nuevo grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración Tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y cambios respecto del período impositivo anterior.

En cuanto a las bases imponibles negativas generadas durante la existencia del grupo actual, el artículo 81.1 del TRLIS dispone que:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

(...).

b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta Ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.

(...)."

Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del artículo 81 del TRLIS, las bases imponibles negativas del grupo, pendientes de compensar, se asignarán a las sociedades integrantes del grupo en la proporción en que hubieren contribuido a su formación.

Por otra parte, cabe señalar que la compensación por el grupo fiscal de las bases imponibles negativas generadas, quedarán, en su caso, sometidas a la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.

En efecto, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida, el artículo 90.3 del TRLIS en su redacción dada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 por el artículo 1, apartado Segundo.Quince de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece:

"3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable."

A estos efectos, deberá valorarse si las sociedades que participan en la operación de fusión por absorción forman parte de un grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. En este sentido, la remisión que el artículo 90.3 del TRLIS hace al artículo 42 del Código de Comercio lo es simplemente al objeto de atraer al ámbito fiscal las reglas de formación de grupo contenidas en el mismo, con independencia de que el grupo resultante tenga esa condición a efectos mercantiles, así como de la residencia de las sociedades que lo integren.

En el presente caso, la entidad consultante forma parte de un grupo junto con la entidad Suiza, la entidad G y la entidad absorbente luxemburguesa en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. En consecuencia, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la absorbida podrán ser compensadas por la absorbente, con las limitaciones establecidas en el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, que resultará de aplicación en la medida en que las entidades que intervienen en la operación forman parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS será necesario distinguir dentro de las bases imponibles negativas entre aquellas generadas antes de la adquisición de la participación y las generadas con posterioridad a dicha adquisición por parte del socio no residente.

El párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS hace referencia a aquella parte de la base imponible negativa pendiente de compensar en la entidad transmitente que se haya generado con anterioridad a la adquisición de la participación por parte del socio no residente. De acuerdo con el precepto, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

A efectos de calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación poseída, ha de tenerse en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida con carácter previo a la fusión. A tales efectos, tendrán la consideración de aportaciones todas las entregas efectuadas por los socios a la sociedad, siempre que para ésta tengan la condición de fondos propios.

Por otra parte, el apartado Segundo.Dieciocho del artículo 1 de la mencionada Ley 16/2013, añade con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 una disposición transitoria cuadragésima primera en el TRLIS, en relación con el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, que señala:

"(?).

6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del Título VII de esta Ley:

a)(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

R>Esta limitación a la compensación de las bases imponibles negativas se recogía en el párrafo tercero del artículo 90.3 del TRLIS antes de su modificación por la Ley 16/2013 a que anteriormente se ha hecho referencia. Dicho párrafo hace referencia a aquella parte de la base imponible pendiente de compensar en la entidad transmitente generada con posterioridad a la adquisición de la participación por parte del nuevo socio. Según establecía dicho precepto, en ningún caso, serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación, añadiendo ahora la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS que cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Por tanto, siempre que las pérdidas generadas por la entidad transmitente hayan motivado una depreciación de la participación en dicha entidad que haya sido computada a efectos fiscales, por el socio en su lugar de residencia, será de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 90.3 del TRLIS siempre y cuando las referidas depreciaciones se hayan producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

En el presente caso, la sociedad M ha computado una pérdida contable por deterioro de cartera como consecuencia de la tenencia de las participaciones, pero sin que ello haya supuesto aprovechamiento fiscal alguno. Por tratarse el socio principal de una entidad holding residente en Suiza, dada la naturaleza de la entidad, la normativa de dicha jurisdicción no permite la deducción fiscal de la pérdida asociada a la cartera de una entidad participada, en la parte de tributación cantonal, de manera que sólo cabría el aprovechamiento fiscal del deterioro por la parte de tributación federal, aprovechamiento que manifiesta el consultante que no se ha producido. Por tanto, respecto a aquellas pérdidas contables que, de acuerdo con la normativa suiza no resultaran deducibles, las bases imponibles negativas correspondientes podrán ser objeto de compensación. Por el contrario, respecto de aquellas que de acuerdo con la normativa federal suiza resultaran deducibles, las mismas no podrán ser objeto de compensación, a través de la sucursal creada en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90.3 anteriormente transcrito.

Respecto de las bases imponibles negativas que se produjeron a partir del 1 de enero de 2013 y que dieron lugar a una pérdida contable por deterioro, no jugará la limitación a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente puesto que la depreciación se produjo en un período impositivo iniciado con posterioridad a 1 de enero de 2013, tal y como establece la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS.

Finalmente, respecto a los efectos retroactivos de la fusión hay que señalar lo siguiente:

El artículo 91 del TRLIS establece que:

"Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."

En el escrito de consulta se plantea si el criterio de imputación contable de las rentas obtenidas por la sociedad absorbida en el período comprendido desde el 1 de enero de 2014 hasta la fecha en que se produzca la fusión, tendrá efectos fiscales, si la creación de la sucursal en España se realiza a lo largo del primer semestre de 2014.

Al respecto, la interpretación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el criterio aplicable para determinar la fecha de efectos contables en la fusión de un negocio entre dos sociedades del grupo, tal y como éste se define en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª, está incluida en la respuesta a la consulta 8 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 80, de diciembre de 2009, en virtud de la cual:

"La interpretación de este Instituto sobre la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, está incluida en la respuesta a la consulta 1 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 75, de septiembre de 2008.

En las conclusiones recogidas en el apartado 4 de la citada respuesta se aclara que: "en el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente."

A la vista de este criterio, cabe concluir que cuando la fusión se produce entre dos o más sociedades dependientes de una misma dominante, o entre sociedades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, la fecha de efectos contables es potestativa y, en consecuencia, las sociedades podrán pactarla libremente, en el intervalo que media entre la fecha de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión y la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, y siempre que sea posterior al momento en que cada una de ellas se hubiese incorporado al grupo.

(?)."

En virtud de lo anterior, las rentas obtenidas por la sociedad absorbida entre el 1 de enero de 2014 y la fecha de fusión se imputarán contable y fiscalmente a la sociedad absorbente y, más particularmente a la sucursal a través del cual la entidad luxemburguesa desarrollará su actividad en territorio español, aun cuando la creación de dicha sucursal se realice con posterioridad a 1 de enero de 2014.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del cual:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley".

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

(?)".

R>La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schriever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante pretende transmitir la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a su actividad financiera.

En virtud de lo anterior, parece deducirse que será objeto de transmisión la estructura organizativa necesaria para la realización de una actividad económica.

Por tanto, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, la operación descrita por la entidad consultante, consistente en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que efectivamente el conjunto de elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.