Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0614-18 de 07 de Marzo de 2018

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 .1.a), 76.2.1.b) y 89.

Cuestión

Si la fusión por absorción podría quedar sometida al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89 de la LIS.

Si la escisión podría quedar sometida al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, y si los motivos expuestos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89 de la LIS.

Si, de acuerdo con la DA2ª de la LIS, no se devengaría el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en las referidas operaciones.

Descripción

La sociedad consultante A, y la entidad B, con domicilio social en España, se dedican, con carácter principal, cada una de ellas, a las siguientes actividades:

-Arrendamiento de viviendas cuyo destino primordial es la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios.

-Arrendamiento de locales de negocio.

-Arrendamiento de plazas de aparcamiento.

-Explotación de viviendas turísticas.

Dichas actividades se realizan sobre inmuebles situados en territorio español de los que son propietarios cada una de las sociedades.

Ambas sociedades, desde hace menos de un año, tienen el mismo único accionista, una sociedad holding española.

Las sociedades A y B, con medios materiales propios y con diversos empleados contratados a tiempo completo, por cada una de ellas, pretenden fusionarse. En el marco de dicha fusión, la entidad A sería la entidad absorbente.

De manera simultánea, se pretende realizar una escisión parcial con la creación de una nueva sociedad a la que aportarían la rama de actividad de arrendamiento de viviendas cuyo destino primordial es la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, aportándose así, entre otros medios materiales, todas las viviendas con este destino.

La operación de fusión se pretende realizar por los siguientes motivos:

-Simplificar la estructura societaria del grupo.

-Mejorar la gestión del grupo.

-Especializar al personal de ambas compañías para ofrecer un mejor servicio.

-Mejorar la capacidad de compra y de negociación con los proveedores.

-Reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente.

-Disminuir los costes financieros.

-Concentrar en la entidad consultante, toda la actividad inmobiliaria de arrendamiento de locales de negocio y de plazas de aparcamiento y la actividad de explotación de viviendas turísticas; en una sociedad de mayor envergadura y potencial.

-Disponer de una mayor capacidad financiera y solvencia para llevar a cabo nuevos proyectos empresariales.

La operación de escisión se pretende realizar por los siguientes motivos:

-Concentrar en una nueva sociedad toda la actividad específica de arrendamiento de viviendas cuyo destino primordial es la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

-Especializar al personal de ambas compañías para ofrecer un mejor servicio.

-Optimizar la gestión de esta actividad.

-Que la sociedad pueda optar, en su caso, por aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas previsto en el capítulo III del título VII de la LIS, en el caso de que cumpliera los requisitos legales para ello.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar se plantea la realización de una operación de fusión entre las entidades A y B.

Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:

?1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?).?

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En segundo lugar, se plantea de forma simultánea a la fusión previa, la realización de una operación de escisión parcial de la entidad A.

Al respecto el artículo 76 de la LIS, establece:

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: ?una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.?

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: ?Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.?

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de ?rama de actividad? de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.

La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas, locales de negocio, plazas de aparcamiento y explotación de viviendas turísticas.

En el caso concreto planteado, la entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de entre otros medios materiales, todas las viviendas con destino primordial la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios.

Señala el consultante que dispone de medios materiales y humanos destinados al desarrollo de la actividad de arrendamiento en general. Ahora bien, la actividad de arrendamiento de viviendas y la actividad de arrendamiento de locales y plazas de garaje, para tener la consideración de actividades diferenciadas, requeriría que cada una de ellas contase con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas, lo que no parece darse en el caso concreto planteado.

En consecuencia, de los hechos manifestados en la consulta no podemos hablar de la existencia de varias ramas de actividad en los términos anteriormente mencionados. El hecho de que en la entidad escindida nos encontremos con una actividad de arrendamiento que recae sobre varios tipos de inmuebles distintos, viviendas, locales industriales y plazas de garaje, no implica ?per se? la existencia de la organización de medios materiales y personales diferenciados necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de varias ramas de actividad.

En virtud de lo anterior, dado que los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a una entidad de nueva creación no constituirían una rama de actividad esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.

En cualquier caso, la existencia de una o más ramas de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, exclusivamente en relación a la operación de fusión planteada, según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, mejorar la gestión del grupo, especializar al personal de ambas compañías para ofrecer un mejor servicio, mejorar la capacidad de compra y de negociación con los proveedores, reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente, disminuir los costes financieros, concentrar en la entidad consultante, toda la actividad inmobiliaria de arrendamiento de locales de negocio yd e plazas de aparcamiento y la actividad de explotación de viviendas turísticas; en una sociedad de mayor envergadura y potencial y disponer de una mayor capacidad financiera y solvencia para llevar a cabo nuevos proyectos empresariales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

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Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.?

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

?No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.?.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operaciones de fusión y escisión planteadas, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto, respectivamente, la entidad absorbida y la sociedad escindida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.