Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0616-05 de 14 de Abril de 2005

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art. 39-2. RIS RD 1777/2004, arts 34 y ss.

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art. 39-2. RIS RD 1777/2004, arts 34 y ss.

Cuestión

Si la base de la deducción del artículo 39.2 del TRLIS se refiere a cada uno de los componentes de los vehículos. Si la deducción se aplica a medida que se van adquiriendo los componentes.

Si dicha deducción se puede aplicar a la adquisición de vehículos semiremolques aunque se produzca en un período fiscal distinto a la adquisición de su correspondiente tractocamión y si se afecta a un contrato distinto.

Descripción

La entidad consultante se dedica al "renting" de vehículos industriales de larga duración. El cliente ni se compromete ni compra el vehículo al final del contrato. La mayoría de las veces la consultante adquiere el vehículo solicitado por partes a distintos proveedores de forma que el vehículo resulta de la agregación de varios componentes físicos conformando el conjunto de todos ellos un solo elemento, siendo sus partes inseparables e indivisibles. Este proceso se puede extender durante un tiempo, por lo que puede afectar a varios ejercicios.

En algunos casos se adquiere un semiremolque conjuntamente con un tractocamión para afectarlo a un contrato. Otras veces se adquieren en el mismo ejercicio pero se afectan a contratos distintos, es decir a clientes distintos.

Contestación

El artículo 39.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) contempla una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 en la adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sobre la parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.

El artículo 34 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), desarrolla esta deducción estableciendo su apartado 1 que:

"1. La deducción a que se refiere el artículo anterior se aplicará también en el supuesto de adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera nuevos y que, tratándose de vehículos con motor diesel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE".

Por otro lado, el apartado 2 del citado artículo 34 del RIS enumera los vehículos industriales o comerciales que tienen tal consideración a efectos de la aplicación de esta deducción:

"a) Aquellos vehículos que el anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, define como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.

Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo período impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título.

b) Los turismos destinados al servicio público de viajeros provistos de taxímetro.

c) Los automóviles acondicionados para el transporte de personas enfermas o accidentadas."

El artículo 35 del RIS sigue desarrollando los requisitos de esta deducción:

"1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.

2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.

La aplicación de la deducción por la inversión en los elementos patrimoniales a que se refiere el párrafo anterior estará condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

Si no se ejercita la opción de compra, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se hubiera podido ejercitar dicha opción, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.

3. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se entenderá que los elementos patrimoniales afectos a la presente deducción a que se refiere el artículo 40 permanecen en funcionamiento si se mantienen durante el plazo establecido en el citado apartado los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente.
(…)"

Por último el artículo 37 del RIS contempla la base de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera:

"En los supuestos contemplados en el artículo 41 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el resultado de aplicar al precio de adquisición del vehículo el porcentaje que, de entre los siguientes, corresponda:

a) El 45 por 100 si se trata de camiones, vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.

b) El 40 por 100 si se trata de tractocamiones, así como de su correspondiente semirremolque cuando se adquiera conjuntamente con aquél o dentro del mismo período impositivo.

c) El 35 por 100 para autobuses y el resto de vehículos de transporte por carretera.

R>Dichos porcentajes se incrementarán en 45 puntos porcentuales cuando se trate de vehículos que cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones que se indican a continuación:

a) Los que se establecen en la fila A de las tablas del punto 6.2.1 del Anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la Directiva 1999/96/CE, de 13 de diciembre de 1999, cuando se trate de vehículos adquiridos antes de 1 de octubre de 2001.

b) Los que se establecen en la fila B1 de dichas tablas, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2001 y antes de 1 de octubre de 2006.

c) Los que se establecen en la fila B2 de dichas tablas, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2006 y antes de 1 de octubre de 2009."

De acuerdo con la normativa anterior, se ha de determinar si en las operaciones de "renting" como las descritas será el arrendador consultante el que puede practicar la deducción por los vehículos adquiridos y posteriormente cedidos en arrendamiento. Dado que en el escrito de consulta se describe que el comprador ni se compromete ni compra el vehículo al finalizar el contrato, sino que lo sustituye por otro, parece deducirse que la operación en su sustrato económico no es asimilable a la de arrendamiento financiero a que se refiere el artículo 35 del RIS, por lo que será el cedente el que podrá aplicar la deducción, de cumplir todos los requisitos necesarios. Sin embargo, ante la escasa información, se ha de señalar que si el contenido del contrato, aún no existiendo opción de compra, implicara que desde un punto de vista económico la operación fuera asimilable a la de arrendamiento financiero con opción de compra, por ejemplo, cuando el período de alquiler coincide con la vida útil del bien, o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones económicas pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es coincidente, siendo en este caso el arrendatario quien genera el derecho a la aplicación de la deducción.

Por otra parte, el artículo 35 del RIS señalado dispone que la inversión se entiende realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento, por lo tanto de acuerdo con los hechos descritos, los vehículos de la consultante no estarán en condiciones de funcionamiento hasta que todas las partes de los mismos estén agregadas. En definitiva, la deducción podrá aplicarse, no a medida que se van adquiriendo los distintos elementos sino en el momento y ejercicio en que el vehículo esté totalmente completado, con todas sus partes inseparables e indivisibles y sea puesto en condiciones de funcionamiento, siempre que el vehículo resultante se trate de uno de los vehículos industriales o comerciales que tienen tal consideración a efectos de la aplicación de esta deducción y cumplan los requisitos sobre niveles de contaminación a que se refiere la Ley.

El mencionado artículo 34 del RIS se refiere a las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo período impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar esta deducción. Por lo tanto, para que al semiremolque se le pueda aplicar la deducción la ley exige una inversión conjunta, en el mismo período impositivo, y un elemento que en su conjunto sea un solo vehículo. En definitiva, no cabe aplicar la deducción cuando como se describe en la consulta el tractocamión se afecta a un contrato distinto al del semiremolque, es decir se arriendan a diferentes clientes por lo que no conforman conjuntamente un vehículo industrial a efectos de esta deducción. En este supuesto la deducción, de cumplirse todos los requisitos, únicamente se aplicará a la inversión en el tractocamión. Lo que sí puede ocurrir es que a lo largo del mismo período impositivo se adquieran ambos elementos de forma separada pero se afecten, como un único vehículo, a un mismo contrato o cliente, en este caso, sí tendrá la consideración en su conjunto de vehículo industrial a los efectos de esta deducción.

Por último cabe recordar que cuando el artículo 34 del RIS se remite a la Directiva 88/77/CEE lo es a los efectos de que, para aquellos vehículos incluidos en su ámbito de aplicación, se imponga la obligación de que cumplan los requisitos sobre niveles de contaminación establecidos en la misma. Y ello sin perjuicio de que aquellos otros vehículos que no estén sujetos a dicha Directiva deban cumplir los requisitos sobre emisión de gases y partículas contaminantes que establezca la normativa comunitaria que les fuera de aplicación de forma específica, aun cuando no se regule de forma expresa esta condición en dicho artículo.

En cuanto al porcentaje incrementado de 45 puntos porcentuales que menciona el consultante, a que se refiere el artículo 37 del RIS, su aplicación exige el cumplimiento de dos requisitos adicionales. El primero, que el vehículo sea adquirido antes de las fechas establecidas en dicho precepto y, el segundo, que dichos vehículos cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones establecidos en las filas A, B1 y B2 de las tablas del apartado 6.2.1 del anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la Directiva 1999/96/CEE.