Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0616-10 de 30 de Marzo de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 83-Uno

Cuestión

Base Imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación

Descripción

Una empresa importa determinadas mercancías procedentes de países terceros. Dichas mercancías son de una marca registrada, por lo que el importador paga a un tercero (propietario de la marca) en virtud de un contrato de licencia, cánones por la cesión del uso de la marca.

Contestación

A) Integración del canon en el Valor en Aduana de la mercancía.

1.-El apartado 1.c) del artículo 32 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE L 302 de 19-10) establece que para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: "los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar".

De conformidad con lo dispuesto en este apartado, los cánones y derechos de licencia se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar cuando estén relacionados con las mercancías objeto de valoración y constituyan una condición de venta de las mercancías.

En efecto, el apartado 2 del artículo 157 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (D.O. L 253 de 11-10) establece que: "Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del Código, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del Código, el canon o derecho de licencia sólo se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar si ese pago:

- está relacionado con la mercancía que se valora y

- constituye una condición de venta de dicha mercancía".

El artículo 160 del Reglamento (CEE) 2454/93, antes referido, establece que: "cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157 sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago".

A los efectos de considerar si el pago del canon en cuestión constituye una condición de venta de la mercancía a valorar, hay que analizar si se cumplen o no determinados elementos que podrían indicar que el licenciador ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor suficiente para que el pago de dichos cánones se considere como condición de la venta para la exportación. A tales efectos, deben destacarse los siguientes elementos:

el producto tiene o no las características e incorpora la tecnología definidas por el licenciador;

el licenciador selecciona o no al fabricante y se lo impone al comprador;
existe o no un contrato directo de fabricación entre el licenciador y el vendedor;

el licenciador ejerce o no un control real directo o indirecto de la fabricación;

el licenciador ejerce o no un control real directo o indirecto de la consignación y el transporte de los productos hasta el comprador.

Este Centro Directivo entiende que aunque cada uno de estos elementos no constituya en sí mismo una condición de la venta, la combinación de varios de ellos puede indicar que el pago de los cánones es una condición de la venta incluso cuando no exista una vinculación en el sentido del artículo 143 de las disposiciones de aplicación del Código aduanero.

A este respecto, en Resolución de 19 de febrero de 2003 relativa a la inclusión de cánones por derechos de licencia en el valor en Aduana, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha expresado el siguiente criterio:

" En lo que respecta a la segunda condición – si el canon constituye una condición de venta de la mercancía importada- hay que señalar que como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduana sobre el Reglamento (CEE) número 3158/83 (hoy día integrado en los artículos 157 y 162 del Reglamento de aplicación del Código aduanero), si el vendedor o el propietario de la marca, bajo cuya marca comercial se fabrican y venden los artículos sujetos al canon, estaría dispuesto a consentir que se le siguiesen suministrando mercancías con la marca comercial (?) al comprador español, si éste no abonase el canon. Resulta, y la práctica así lo demuestra, que difícilmente constará explícitamente tal condición en algún contrato de licencia, por lo que no es imprescindible tal estipulación para deducir la condición de la venta, ya que de no satisfacerse el susodicho canon al licenciante y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento del mismo, como lo expresan el contrato de licencia en la que se impone como causa de resolución del contrato no ya el impago, sino el retraso en el pago de los cánones correspondientes. Por ello este Tribunal ha de llegar a la conclusión que se cumple el segundo requisito, esto es, que el canon es una condición de venta de las mercancías importadas".

2.- Finalmente, y respecto del cálculo del importe que en concepto de cánones se ha de añadir al valor en aduana de la mercancía se señala que, por lo general, los cánones y derechos de licencia se calcularán después de la importación de las mercancías que se han de valorar. En este caso será aplicable el apartado 3 del artículo 257 del Reglamento (CEE) 2454/93, que dispone que:

"3.Cuando, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 254, la declaración contenga una indicación provisional del valor, las autoridades aduaneras:

procederán a la contracción inmediata de los derechos calculados sobre la base de esta indicación;

- exigirán, en su caso, la constitución de una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre los derechos contraídos y los derechos a los que en definitiva puedan quedar sujetas las mercancías."

No obstante lo anterior, es posible determinar, mediante acuerdo entre importador y autoridades aduaneras, un ajuste global en función de las comprobaciones hechas durante un periodo representativo.

B) Base Imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación.

El apartado uno del artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), define la base imponible del Impuesto que se devenga en la importación de bienes en los siguientes términos:

R> "En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad."

Así pues, para determinar la base imponible del IVA a la importación de la mercancía debe conocerse en primer lugar su valor en aduana.

Del escrito de consulta, y en consecuencia con lo expuesto, parece deducirse que los cánones o "royalties" abonados por la entidad consultante han de incluirse en el valor en aduana y, por tanto, en la base imponible del Impuesto. No obstante, en último caso, la inclusión o no de los cánones en el valor de aduana dependerá del cumplimiento de las condiciones antes referidas, para cuya valoración será necesario contar con la información completa de la operación, la documentación y demás medios de prueba que se aporten en la Aduana por la entidad consultante.

Para el caso de que la Aduana considere que los cánones objeto de consulta no se incluyeran en el valor de Aduana de las mercancías por no reunir las condiciones citadas, tampoco se adicionarán al valor en aduana para calcular la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no estar incluidos entre los conceptos referidos en el artículo 83, apartado uno, antes citado, sino que su calificación a efectos del Impuesto sería la de contraprestación por una prestación de servicios realizada por quien efectúa la cesión de los derechos de propiedad intelectual y cuyo destinatario es el empresario o profesional que compra la mercancía y está obligado, de acuerdo con el contrato de venta, al pago de los royalties.

C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.