Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0619-16 de 15 de Febrero de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-18-k) y 20-uno-22º; art-108 LMV

Cuestión

La que se detalla en los hechos.

Descripción

Se solicita aclaración y ampliación de la consulta V3362-15, de 2 de noviembre, en relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, de la transmisión por la consultante de su participación societaria.

Contestación

1.- En la consulta V3362-15, de 02 de noviembre, este centro directivo estableció lo siguiente:

"1.- El artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que estarán sujetas y exentas del Impuesto las siguientes operaciones financieras:

"k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.".

En consecuencia, las operaciones de transmisión de acciones quedarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que correspondan con alguna de las excepciones citadas en las excepciones a'), bÂ') y cÂ') del citado artículo 20.uno.18.letra k) de la Ley del Impuesto.

En particular, la letra cÂ') se refiere a la posible aplicación de la cláusula anti-fraude del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988).

2.- La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

(?)

En el supuesto planteado, en la transmisión de las acciones de la entidad consultante que posee en su activo inmuebles parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que los inmuebles de la entidad consultante deben entenderse afectos a una actividad empresarial, sin que el hecho de que los contratos de arrendamiento hubieran expirado determine automáticamente una desafectación de los mismos. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto al que está sujeta, que sería el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la entidad o persona transmitente teniendo esta la consideración de empresario o profesional a efectos de este Impuesto.

Todo ello, sin perjuicio de que si mediante la transmisión de los valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles, cuestión que, como se ha señalado, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, lo que podría dar lugar a la aplicación de la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.".

2.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta la doctrina de esta Dirección General contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes Nº V1739-06 y V1315-09, de 04-09-2006 y 04-06-2009, respectivamente, en relación con el artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992.

De acuerdo con dicha doctrina, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de participaciones que aseguren la propiedad de los mismos.

Por ello, la exclusión a que se refiere la mencionada letra c´) del artículo 20.uno.18º.k), habrá de matizarse, en su caso, con lo dispuesto por el número 8º del apartado dos del artículo 8, por el número 22º del apartado uno del artículo 20 y por el segundo guion de la letra e) del número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, dada la naturaleza del bien a que se refieren las participaciones transmitidas.

En este sentido, el apartado dos, número 8º del mencionado artículo 8 de la Ley 37/1992, añadido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, (BOE de 28 de noviembre), establece que tendrán, igualmente, la condición de entrega de bienes a los efectos del Impuesto:

"Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos previstos en el artículo 20.Uno.18.º k) de esta Ley.".

Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los inmuebles propiedad de la sociedad cuya participación pretende transmitir la entidad consultante son una nave industrial y un terreno en los que se desarrollaba una actividad empresarial o profesional. Por tanto, cabe presuponer que su entrega posterior sería una segunda o ulterior entrega de edificaciones conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

En consecuencia con todo ello, de resultar sujeta, y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la transmisión de las referidas participaciones por aplicación de lo dispuesto en la letra cÂ') del artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley del Impuesto la transmisión constituye una entrega de bienes inmuebles.

A estos efectos la transmisión de un solar o terreno edificable constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

No obstante, la transmisión de una nave industrial y del terreno sobre el que se asienta constituye una entrega exenta de edificaciones en virtud de lo dispuesto por el citado artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, salvo que el transmitente renuncie a la exención con cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, según el cual:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone que:

"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.".

Finalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?).".

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión de las participaciones que, en las condiciones señaladas, constituye la transmisión de edificaciones que se refiere el escrito de consulta estará, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.