Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0642-18 de 12 de Marzo de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 24

Normativa

Ley 37/1992 art. 24

Cuestión

Si como consecuencia del traslado de domicilio del consultante y la matriculación de la embarcación en el registro correspondiente, puede el consultante solicitar la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido así como en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Descripción

El consultante es una persona física que adquirió un embarcación de recreo en el año 2016 en el territorio de aplicación del Impuesto por la que no soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido porque fue objeto de exportación a los Estados Unidos en donde el barco es registrado y en donde el consultante tenía entonces su residencia.

Durante el año 2017 el consultante cambia su residencia a Suiza y la embarcación es trasladada desde los Estados Unidos hasta un puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto en donde se encontraría en régimen de importación temporal.

El consultante pretende modificar nuevamente durante el 2017 su residencia desde Suiza al territorio de aplicación del impuesto en donde pretende matricular la embarcación.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, se informa lo siguiente.

1.- La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:

1º. Artículo 65, apartado 1, letra d):

“1. Estarán sujetas al impuesto:

(…)

d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.

A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:

1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.

2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.”.

2º. Artículo 66, apartado 1, letra n:

“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:

(…)

n) Los medios de transporte que se matriculen o se utilicen como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular desde el extranjero al territorio español. La aplicación de la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera del territorio español al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado.

2.º Los medios de transporte deberán haber sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se deberán haber beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país.

Se considerará cumplido este requisito cuando los medios de transporte se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular o en favor de los miembros de los organismos internacionales reconocidos y con sede en el Estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los convenios internacionales por los que se crean dichos organismos por los acuerdos de sede.

3.º Los medios de transporte deberán haber sido utilizados por el interesado en su antigua residencia al menos seis meses antes de la fecha en que haya abandonado aquélla.

4.º La matriculación deberá solicitarse en el plazo previsto en el artículo 65.1.d), de esta Ley.

5.º Los medios de transporte a los que se aplique esta exención no deberán ser transmitidos durante el plazo de doce meses posteriores a la matriculación. El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto referida a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.”.

3º. Artículo 68. Devengo:

“1. El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

2. En los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará el día siguiente a la finalización del plazo al que alude dicha letra.”.

4º. Disposición adicional primera:

“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.”.

2.- El consultante manifiesta que introdujo la embarcación en los Estados Unidos, lugar en el que tenía su residencia, pagando los derechos de importación correspondientes. Posteriormente trasladó su residencia a Suiza y la embarcación la introdujo en España en régimen de importación temporal, al no poder utilizarla en Suiza por la ausencia de mar. En la actualidad pretende realizar un nuevo traslado de residencia, en este caso a España y pregunta sobre la posibilidad de obtener la exención del IEDMT.

A la vista de lo expuesto por el consultante y sin poder realizar un análisis más exhaustivo del supuesto planteado, parecería razonable suponer que el consultante solicita aclaración sobre la posibilidad de obtener la exención del IEDMT establecida en el artículo 66.1, letra n), de la Ley de Impuestos Especiales (LIE), una vez que la embarcación se desvincule del régimen de importación temporal.

Sentado lo anterior y a la vista de los preceptos legales transcritos, hay que señalar en primer lugar que el hecho de que el consultante traslade su residencia a España implica la extinción del régimen de importación temporal y consecuentemente el devengo del IEDMT.

No obstante, habrá que analizar si la matriculación o la utilización por aguas españolas de la embarcación objeto de consulta, puede efectuarse bajo el supuesto de exención establecido en el artículo 66.1,n) de la LIE, dado que es consecuencia del traslado por cambio de residencia de su titular a España.

Así las cosas, para que la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España de la embarcación objeto de consulta propiedad de una persona física no residente en España que traslada su residencia a España, pueda acogerse al supuesto de exención del artículo 66.1.n) de la LIE, se deberán cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo.

En el supuesto planteado y según la propia manifestación del consultante, se incumplen, en principio, los requisitos establecidos en los números 2º y 3º de la letra n) del artículo 66 de la LIE, puesto que la embarcación se adquirió con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, se matriculó bajo el régimen de importación temporal y no fue utilizada por el interesado en su antigua residencia al menos durante los seis meses anteriores a la fecha del traslado de residencia.

Así las cosas, la matriculación o utilización por aguas españolas de la citada embarcación por el propietario de la misma, persona física que traslada su residencia a España, no podrá realizarse bajo el supuesto de exención del artículo 66.1,n) de la LIE.

En consecuencia, la matriculación o utilización por aguas españolas de la embarcación objeto de consulta, estará sujeta al IEDMT produciéndose el devengo del impuesto el día siguiente a la finalización del plazo al que alude la letra d) del apartado 1 del artículo 65 (fecha de abandono o extinción del régimen de importación temporal), siendo sujeto pasivo del impuesto la persona que se refiere la disposición adicional primera de la Ley de Impuestos Especiales, quedando ésta obligada a la presentación de la autoliquidación y pago del impuesto.

B) En lo que se refiere a las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

3.- De conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 24 de la Ley 37/1992 hace referencia al régimen de importación temporal de la siguiente manera:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…).”.

La matrícula turística a la que hace referencia el consultante en su escrito viene regulada por el Real Decreto 1571/1993, de 10 de septiembre (BOE del 15 de septiembre), por el que se adapta la reglamentación de la matricula turística a las consecuencias de la armonización fiscal del mercado interior, que prevé, en su artículo 2 que:

“La matrícula turística tiene carácter provisional y la matriculación en este régimen no está sujeta al Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

Los vehículos amparados por matrícula turística se considerarán, en su caso, en régimen de importación temporal y disfrutarán de los beneficios fiscales reconocidos legalmente para dicho régimen.”.

Para los residentes fuera del territorio aduanero de la Comunidad, el artículo 7 del Real Decreto 1571/1993 prevé que:

“Podrán utilizar en el territorio español vehículos amparados en matrícula turística, las personas físicas que:

a) Tengan su residencia habitual fuera del territorio aduanero de la Comunidad y, en su caso, fuera de los territorios de Ceuta y Melilla.

b) No ejerzan actividades lucrativas ni presten servicios personales en el territorio español, y

c) Utilicen dichos vehículos para su uso privado y el de su cónyuge, ascendientes y descendientes directos que, asimismo, cumplan esas condiciones.”.

Adicionalmente, el artículo 8 del Real Decreto 1571/1993 especifica el régimen fiscal en que se encuentran los vehículos en régimen de matrícula turística:

“Los vehículos que, de acuerdo con la Sección 2. de este Real Decreto, se encuentren amparados por matrícula turística se considerarán en régimen de importación temporal a los efectos de lo dispuesto en los Reglamentos CEE1855/1989, de 14 de junio, y 2249/1991, de 25 de junio; en la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido; en la Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y en la Ley 8/1991, por la que se aprueba el Arbitrio sobre la Producción y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, y, en particular, en lo relativo a los beneficios fiscales previstos en estas normas para la importación temporal.”.

Respecto de la extinción de este régimen fiscal, el artículo 11 del Real Decreto 1571/1993 establece, respecto de los vehículos no comunitarios que:

“El ulterior destino de los vehículos dotados de matrícula turística podrá ser:

1. Vehículos no comunitarios.

Reexportación; entrada en Zona franca o Depósito aduanero o pase al régimen de tránsito externo o al de perfeccionamiento activo, para su posterior reexportación; despacho a libre práctica; abandono o destrucción bajo control aduanero; transferencia a otra persona con derecho al régimen aduanero de importación temporal.”.

Las disposiciones anteriores también serán de aplicación a las embarcaciones de recreo y deporte de conformidad con el artículo 18 del Real Decreto 1571/1993 que prevé que:

“Las disposiciones de este Real Decreto se aplicarán a las embarcaciones de recreo y deporte.

Las personas con derecho a la utilización de embarcaciones con matrícula turística pueden solicitar en los Registros de Matrícula de Buques la inscripción de las mismas en la lista denominada «Turística».

Para la inscripción será necesaria previa autorización por el órgano competente de la Administración tributaria en la que se reconozca el derecho del solicitante al régimen de matrícula turística.

La licencia de navegación expedida será considerada, en su caso, como título para la importación temporal de la embarcación.”.

4.- De acuerdo con todo lo anterior, la introducción, desde los Estados Unidos, en el territorio de aplicación del impuesto de la embarcación objeto de consulta determinó la realización por parte del consultante de una importación si bien, en la medida en que la embarcación hubiera quedado amparada por la matrícula turística en las condiciones previstas en el Real Decreto 1571/1993, el impuesto no llegó a devengarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Con la extinción del régimen fiscal de la matrícula turística se produce el hecho imponible importación, no obstante debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 28 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del Impuesto las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero al Reino de España.

Dos. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera de la Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado.

2.º Los bienes importados habrán de destinarse en la nueva residencia a los mismos usos o finalidades que en la anterior.

3.º Que los bienes hubiesen sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se hubieran beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular en favor de los miembros de los organismos internacionales reconocidos y con sede en el Estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los Convenios internacionales por los que se crean dichos organismos o por los Acuerdos de sede.

4.º Que los bienes objeto de importación hubiesen estado en posesión del interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido utilizados por él en su antigua residencia durante un período mínimo de seis meses antes de haber abandonado dicha residencia.

No obstante, cuando se trate de vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, sus remolques, caravanas de cámping, viviendas transportables, embarcaciones de recreo y aviones de turismo, que se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones a que se refiere el segundo párrafo del número 3.º anterior, el período de utilización descrito en el párrafo precedente habrá de ser superior a doce meses.

No se exigirá el cumplimiento de los plazos establecidos en este número, en los casos excepcionales en que se admita por la legislación aduanera a efectos de los derechos de importación.

5.º Que la importación de los bienes se realice en el plazo máximo de doce meses a partir de la fecha del traslado de residencia al territorio de aplicación del impuesto.

No obstante, los bienes personales podrán importarse antes del traslado, previo compromiso del interesado de establecer su nueva residencia antes de los seis meses siguientes a la importación, pudiendo exigirse garantía en cumplimiento de dicho compromiso.

En el supuesto a que se refiere el párrafo anterior, los plazos establecidos en el número anterior se calcularán con referencia a la fecha de la importación.

6.º Que los bienes importados con exención no sean transmitidos, cedidos o arrendados durante el plazo de doce meses posteriores a la importación, salvo causa justificada.

El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto referido a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 29 de la Ley 37/1992 define los bienes personales como “los destinados normalmente al uso personal del interesado o de las personas que convivan con él o para las necesidades de su hogar, siempre que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional.”.

La exención anterior es objeto de desarrollo por el artículo 15 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

De acuerdo con todo lo anterior y teniendo en cuenta la información contenida en el escrito de la consulta, no parecen concurrir los requisitos contenidos en los números 3º y 4º del artículo 28 de la Ley 37/1992 antes reproducido por lo que la ultimación del régimen de importación temporal determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de importación de bienes.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.