Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0656-16 de 17 de Febrero de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 11, 21, 22-dos, 25, 68-dos, 69-uno-1º

Cuestión

Si la entrega de equipos es accesoria al servicio de reparación y cuál ha de ser el criterio para calificar tales operaciones como entregas de bienes o prestaciones de servicios. Sujeción de las anteriores operaciones y, en su caso, si se encuentran exentas del Impuesto.

Descripción

La consultante es una entidad dedicada a la reparación de equipos electrónicos instalados en buques, tanto nacionales como extranjeros, en ambos casos afectos a la navegación marítima internacional o a la pesca costera, y cuyos titulares suelen ser empresarios o profesionales.

Estas operaciones se realizan tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, como en otros Estados miembros y terceros países, y se pueden realizar directamente por la entidad consultante o bien a través de empresas contratadas por la consultante, establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o fuera de él cuando se trata de reparaciones realizadas fuera de dicho territorio.

Las reparaciones incluyen la mano de obra así como el suministro de material, cuyo coste en ocasiones excede el de la mano de obra en caso de tener que sustituir equipos averiados por equipos nuevos.

Contestación

1.- Según el apartado dos del artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se encontrarán exentas las siguientes operaciones:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1.º

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3.º Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente.

(…).".

2.- Según manifiesta el consultante en los hechos del escrito de consulta, los buques destinatarios de las reparaciones se encuentran afectos a la navegación marítima internacional o bien a la pesca costera, por lo cual se parte de la premisa de que los buques referidos se encuentran afectos a la navegación marítima internacional o exclusivamente a la pesca costera en los términos del artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, por lo que, a falta de otros elementos de prueba, cumplen los requisitos para disfrutar de la exención del artículo 22.Dos antes transcrito.

El disfrute de la exención del artículo 22.Dos de la Ley 37/1992 se supedita al cumplimiento de una serie de obligaciones de documentación, habiendo de estarse a los requisitos previstos en los apartados 1º y 5º del artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.

(…)

5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

(…)

Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.o anterior.

(…).".

3.- En cuanto a las reglas de localización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, habrá de estarse a lo dispuesto por los artículos 68 y 69 de la Ley 37/1992. Así, según el artículo 68 de la citada Ley, las entregas de bienes se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto con arreglo a lo siguiente:

"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

o.– Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

(…).".

De este modo, en aquellos supuestos de entregas de bienes respecto de los que el consultante haya de proceder a su instalación o montaje antes de su puesta a disposición, siempre y cuando dicha instalación o montaje se ultime en el territorio de aplicación del Impuesto, la entrega se encontrará localizada en el mismo y por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que dicha instalación se ultime fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya se trate de otro Estado miembro o un país tercero, se tratará de entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, la regla general para la localización de las prestaciones de servicios que tengan por destinatarios otros empresarios o profesionales viene establecida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).".

4.- El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, define las entregas de bienes como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.".

Por su parte, el artículo 11.Uno de la misma Ley define las prestaciones de servicios como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, las reparaciones llevadas a cabo por la consultante pueden incluir el suministro del material necesario para llevar a cabo tal reparación. También manifiesta el consultante que, en ocasiones, puede darse el caso de tener que sustituir equipos averiados por otros nuevos.

En este sentido, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

Por su parte, el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En el caso planteado en el escrito de consulta, se realizarán trabajos de reparación sobre las embarcaciones de los clientes de la consultante. Según se recoge en el escrito de consulta, los trabajos de reparación incluyen mano de obra así como el suministro de material, que en ocasiones puede suponer la instalación de equipos nuevos por parte de la consultante.

Habrá que valorar en cada caso concreto la importancia de los elementos aportados por el cliente respecto de los elementos aportados por la consultante para determinar si se está ante una entrega de bienes o una prestación de servicios. No obstante, si como se establece en el escrito de consulta, la embarcación sobre la que se realizan estos trabajos es propiedad del cliente, y la consultante no aporta material, o el material aportado resulta insignificante en relación al producto final, correspondiendo el resto del precio a la mano de obra, entonces cabe entender que existe una prestación de servicios.

En caso contrario, cuando la operación consista en la instalación de un nuevo equipo electrónico aportado por la consultante, la ejecución de obra tendrá la consideración de entrega de bienes, pues el empresario aporta todos los materiales necesarios para la reparación.

5.- En base a lo dispuesto anteriormente, la consultante puede realizar dos tipos de operaciones:

1º) Si la operación realizada por la consultante tiene la consideración de entrega de bienes, habrá que considerar cuándo esta operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la puesta a disposición de equipos electrónicos va precedida de trabajos previos de instalación o montaje en los buques de sus destinatarios, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto por el artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992 antes transcrito.

De este modo, en aquellos supuestos de entregas de bienes respecto de los que el consultante haya de proceder a su instalación o montaje antes de su puesta a disposición, siempre y cuando dicha instalación o montaje se ultime en el territorio de aplicación del Impuesto, la entrega se encontrará localizada en el mismo y por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que dicha instalación se ultime fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya se trate de otro Estado miembro o un país tercero, se tratará de entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

este sentido, aquellas operaciones de entrega localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se encontrarán, en su caso, exentas cuando se trate de alguna de las operaciones asimiladas a las exportaciones de bienes en los términos establecidos en el artículo 22 de la Ley 37/1992.

2º) Si la operación realizada por la consultante merece ser calificada como prestación de servicios, y considerando que los destinatarios de estas operaciones son empresarios o profesionales actuando como tales, los servicios de reparación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos tenga su sede de actividad en el territorio de aplicación del Impuesto o disponga en dicho territorio de un establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, que sean destinatarios de tales servicios.

En caso de que el destinatario no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, la prestación de servicios se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aquellas prestaciones de servicios localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se encontrarán exentas cuando se trate de alguna de en las operaciones asimiladas a las exportaciones de bienes referidas en el artículo 22 de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.