Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0659-21 de 22 de Marzo de 2021
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha: 22/03/2021
Num. Resolución: V0659-21
Normativa
LIS Ley 27/2014 art. DT 23ª-1
Cuestión
1. Si a los dividendos distribuidos en los ejercicios 2015 y 2016 a la entidad consultante por las filiales les podría ser de aplicación la deducción prevista en el apartado 1 disposición transitoria vigésima tercera de la
2. Si es posible acreditar la deducción correspondiente al ejercicio 2015 en declaraciones posteriores, una vez se dispusiera de la prueba de tributación necesaria para aplicar la misma, sin necesidad de instar una rectificación de la declaración correspondiente al ejercicio 2015.
3. En el caso de que parte de la plusvalía obtenida por A y B, como consecuencia de la transmisión a la consultante de las filiarles, no hubiera estado sometida a tributación por aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo
4. Tras la aportación realizada bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en las filiales, realizada por la entidad consultante a otras sociedades que forman parte del mismo grupo de consolidación, entidades X e Y, si dichas sociedades, que mantienen la prueba de tributación de las entidades vendedoras, tendrán derecho a aplicar el importe pendiente a recuperar en caso de que en un futuro existiera distribución de dividendos.
Descripción
La entidad consultante forma parte de un grupo de consolidación fiscal y se dedica a la fabricación, comercialización y explotación de máquinas y salones recreativos. Esta actividad la desarrolla de modo indirecto a través de la participación en otras entidades. Asimismo, realiza la prestación de servicios de gestión y de asesoramiento a las sociedades participadas contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios. Dentro del grupo, la entidad consultante es la sociedad holding del subgrupo dedicado al negocio del juego.
En el año 2013, la consultante adquirió a las entidades A y B, ambas con residencia en España, participaciones en varias sociedades dedicadas al negocio del juego (en adelante, filiales). Con motivo de dicha transmisión, las entidades A y B incorporaron a su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta derivada de dicha venta. En este sentido, la entidad consultante ha obtenido prueba de dicha tributación.
Con posterioridad, algunas de las filiales han obtenido beneficios que han ido distribuyendo a la consultante como dividendos. Dichos dividendos no se han integrado en la base imponible de la consultante por aplicación del artículo
El grupo se ha visto inmerso en un proceso de reestructuración por el cual se han reorganizado las participaciones de las sociedades del subgrupo juego ostentadas por la consultante en dos subgrupos diferenciados. Por un lado, las sociedades con control que consolidan contablemente por el método de integración global, cuya participación se ostentaría por la entidad X. Y por otro, las sociedades sin control que consolidan contablemente por el método de integración proporcional, cuya participación se ostentaría por la entidad Y. Como consecuencia de esto, la entidad consultante ha realizado una aportación de algunas de las participaciones ostentadas en las filiales adquiridas en 2013 a las entidades A y B. Dicha aportación se ha realizado bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Cabe señalar, que tanto la consultante como las entidades X e Y forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
Contestación
La disposición transitoria vigésima tercera de la
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.”
El primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la
No obstante lo anterior, el segundo párrafo del apartado 1 de la citada disposición establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dicho dividendo o participación en beneficios si se prueba que un importe equivalente a tal dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo
También se aplicará esta deducción cuando los dividendos percibidos no determinen la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, como sucede cuando los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.8 de la norma de registro y valoración 9ª del
La deducción que se practique tanto por los dividendos que tengan la consideración de ingresos, pero que no se consideren renta por lo dispuesto en la disposición transcrita, como por los dividendos que no tengan la consideración de ingresos, tendrá como límite la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título (el sobreprecio pagado).
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015 o siguientes, la entidad consultante va a recibir dividendos de las sociedades adquiridas en el año 2013 a las entidades A y B. Por otra parte, en dicho escrito se manifiesta que la entidad consultante dispone de prueba de la tributación asociada a las plusvalías puestas de manifiesto en transmisiones anteriores a las adquisiciones realizadas por la entidad consultante.
Para que resulte de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria vigésima tercera de la
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
(…).”
De los hechos que constan en el escrito de consulta parece deducirse que se cumplirían los requisitos del artículo
Del escrito de consulta parece desprenderse que las rentas positivas obtenidas en la transmisión de las participaciones en las filiales por las entidades A y B a la consultante se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades A y B, aunque los datos de la consulta no especifican a qué tipo de gravamen tributaron. No obstante, parece que las entidades vendedoras (A y B) aplicaron la deducción por doble imposición interna de plusvalías, así como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En este sentido, la aplicación de la deducción de la disposición transitoria vigésima tercera de la
Consecuentemente, para determinar el importe de la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la
Por tanto, la consultante tendrá derecho a una deducción del 18% sobre la parte del dividendo correspondiente a la renta que se benefició de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en sede de la entidad transmitente, y a una deducción del 100% de la cuota íntegra de los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a las rentas que en sede del transmitente no se hubieran beneficiado de ninguna de las dos deducciones mencionadas en el párrafo anterior y hubiera tributado a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo
En relación a si la deducción correspondiente al período 2015 puede aplicarse en declaraciones posteriores, una vez se dispusiera de la prueba de tributación necesaria para aplicarla, sin necesidad de instar la rectificación de la declaración del período 2015, el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima tercera de la
“4. Las deducciones por doble imposición establecidas en los artículos
El importe de las deducciones establecidas en esta Disposición transitoria y en los artículos 30, 31.1.b) y 32.3 del citado Texto Refundido se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que esta se aplique.”
Dicho apartado 4 de la disposición transitoria vigésima tercera de la
Por otra parte, en el caso de que la entidad consultante y las filiales que distribuyen el dividendo, formen parte del mismo grupo de consolidación fiscal, debe tomarse en consideración que, tal y como establece la disposición transitoria vigésima tercera de la
En el caso de que las participaciones de las filiales sean aportadas por la consultante a otras entidades del mismo grupo fiscal (X e Y), a los efectos de aplicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésimo tercera de la
“1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de esta Ley, así como cualquier otra deducción que pudiera resultar de aplicación.
Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal.
2. Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.”
En la medida en que la entidad consultante formara parte del grupo fiscal en el momento de adquirir las participaciones en las filiales, el derecho a la deducción prevista en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo