Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0664-05 de 22 de Abril de 2005

Normativa

Ley 37/1992 arts. 22 - 20, uno, 9º-. RIVA RD 1624/1992 art. 10-2-7

Cuestión

Exención de los servicios de pilotaje y formación.

Descripción

El consultante presta servicios de pilotaje a compañías europeas que realizan servicios de transporte de pasajeros dentro del ámbito comunitario (excepto España) y resto del mundo. También imparte cursos de formación y reciclaje a los pilotos de esas compañías.

Contestación

1. - En relación con los servicios de pilotaje hay que referirse al artículo 22, Siete de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), que establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:

" Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves."

Por su parte, el apartado Cuatro del artículo 22 citado, establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º."

2. - El desarrollo reglamentario de las prestaciones de servicios relacionadas con las aeronaves a las que nos estamos refiriendo se encuentra en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone:

"(?)

2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

(?)

c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.

d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones."

Cabría plantear la posibilidad de considerar si los servicios de pilotaje son un servicio realizado "para atender las necesidades directas de la aeronave", exento por aplicación de lo indicado en el apartado Siete del citado artículo 22. Como se ha reseñado anteriormente, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto enumera una serie de servicios que tienen tal consideración entre los que no se encuentra el de cesión de la tripulación necesaria para efectuar los vuelos. No obstante, debe indicarse que la enumeración de servicios exentos realizada en el Reglamento no es limitativa, y, por otra parte, en Resolución Vinculante de esta Dirección General, de fecha 23 de diciembre de 1986, (Boletín Oficial del Estado de 19 de enero de 1987), se estableció que "se considerarán realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves y, en consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten en relación a aeronaves utilizadas exclusivamente por las Compañías que se dediquen esencialmente a la navegación aérea internacional, los servicios siguientes:

1º. La cesión de tripulaciones entre Compañías aéreas.

2º. Preparación de planes de vuelo y otros servicios técnicos de pilotaje relacionados directamente con el vuelo."

Consecuentemente, este Centro Directivo entiende que deben considerarse exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de pilotaje de aeronaves utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en los términos expuestos en el artículo 22 de la Ley 37/1992 y en su desarrollo reglamentario.

3. - En relación con los servicios de formación y reciclaje profesional de los pilotos de la Compañía extranjera que imparte el consultante, conviene aludir a la Resolución Vinculante de este Centro Directivo de 23 de diciembre de 1986 ( BOE de 19 de enero de 1987) en el que se establecía la regla de circunscribir estos servicios a los servicios de enseñanza, por lo que se concluía que no estaban exentos al ser prestados por empresas que no tenían la consideración de Centros Docentes.

Esta doctrina tiene su base en que la actividad de formación o reciclaje no se realiza para atender las necesidades "directas" de las aeronaves, sino que se enmarcan dentro de las actividades de enseñanza y ha sido reiterada en numerosas contestaciones de este Centro Directivo, entre las que podemos citar las de fecha 25 de abril y 15 de septiembre de 2003, nº 0576-03 y 1269-03, respectivamente.

4. - Para establecer la exención o no de los servicios de formación y reciclaje de pilotos hay que referirse en primer lugar al artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, que establece que está exenta de dicho Impuesto "la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

5. - En virtud de lo dispuesto en la letra c) del tercer párrafo del número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado segundo del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 31 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que entró en vigor el día 1 de enero de 1998, la exención prevista en el primer y segundo párrafo del citado número 9º no se aplicará a las operaciones "efectuadas por las escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo".

6. - En desarrollo de lo dispuesto en el citado artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el apartado diez del artículo primero del Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 28 de febrero), que entró en vigor el 28 de febrero de 1998, establece que "tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

7. - EL artículo 3 del Real Decreto 270/2000, de 25 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 15 de marzo), establece los siguientes títulos y licencias aeronáuticos civiles:

a) Piloto privado (avión).
b) Piloto comercial (avión).
c) Piloto de transporte de línea aérea (avión).
d) Piloto privado (helicóptero).
e) Piloto comercial (helicóptero).
f) Piloto de transporte de línea aérea (helicóptero).
g) Piloto de planeador.
h) Piloto de globo libre.
i) Mecánico de a bordo.

8. - Según establece el artículo 8 del Real Decreto anteriormente citado corresponde a la Dirección General de Aviación Civil autorizar a las escuelas de vuelo que quieran ofrecer enseñanza para la obtención de títulos y licencias del personal de vuelo y las habilitaciones asociadas y los centros que quieran impartir instrucción para la obtención de una habilitación de tipo sólo a titulares de licencia.

9. - De los preceptos citados en los apartados anteriores resulta que los cursos de instrucción para la obtención de títulos aeronáuticos civiles impartidos por las Escuelas autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil para el desarrollo de dicha actividad:

a) estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tal enseñanza tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

b) no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- cuando dicha enseñanza no tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

- en todo caso, cuando se refiera a títulos relativos a aeronaves deportivas o de recreo.

10. - La determinación de cuando la enseñanza impartida por una Escuela de formación aeronáutica tiene o no carácter de formación o reciclaje profesional debe efectuarse atendiendo a las características de los títulos aeronáuticos para cuya obtención se imparten tales enseñanzas.

11. - El artículo 5 del Real Decreto 270/2000, estable lo siguiente:

"Las atribuciones de los titulares de las licencias de personal de vuelo especificadas en este Real Decreto serán las siguientes:

1. Piloto privado (avión): actuar sin remuneración como piloto al mando o copiloto de cualquier avión empleado en vuelos no remunerados, con sujeción a cualquier condición que específicamente se establezca en desarrollo de este Real Decreto.

2. Piloto comercial (avión):

a) Ejercer todas las atribuciones de piloto privado (avión).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto de cualquier avión dedicado a operaciones que no sean de transporte aéreo comercial.
c) Actuar como piloto al mando en operaciones de transporte aéreo comercial en cualquier avión certificado para un solo piloto.
d) Actuar como copiloto en transporte aéreo comercial.

Estas atribuciones se podrán ejercer en todas las condiciones de vuelo para las que se esté habilitado.

3. Piloto de transporte de línea aérea (avión):

a) Ejercer todas las atribuciones del titular de una licencia de piloto privado y de piloto comercial (avión) y de una habilitación de vuelo instrumental (avión).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto de aviones dedicados al transporte aéreo.

4. Piloto privado (helicóptero): actuar sin remuneración como piloto al mando o copiloto de cualquier helicóptero empleado en vuelos no remunerados, con sujeción a cualquier condición que específicamente se establezca en desarrollo de este Real Decreto.

5. Piloto comercial (helicóptero):

a) Ejercer todas las atribuciones de piloto privado (helicóptero).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto de cualquier helicóptero dedicado a operaciones que no sean de transporte aéreo comercial.
c) Actuar como piloto al mando en helicópteros para un solo piloto dedicados a transporte aéreo comercial.
d) Actuar como copiloto en helicópteros dedicados al transporte aéreo comercial y que requieran ser operados por dos pilotos.

Estas atribuciones se podrán ejercer en todas las condiciones de vuelo para las que se esté habilitado.

6. Piloto de transporte de línea aérea (helicóptero):

a) Ejercer todas las atribuciones del titular de una licencia de piloto privado y de piloto comercial (helicóptero).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto en helicópteros dedicados al transporte aéreo.

7. Piloto de planeador: actuar como piloto al mando de cualquier planeador, a reserva de que el titular tenga experiencia operacional en el método de lanzamiento utilizado.

8. Piloto de globo libre: actuar como piloto al mando de cualquier globo libre siempre que tenga experiencia operacional con globos libres, ya sea de aire caliente o de gas, según corresponda.

9. Mecánico de a bordo: actuar como tal en cualquier avión que requiera ser operado por una tripulación de vuelo compuesta por un mínimo de tres miembros".

12. - De los preceptos anteriormente citados se deriva, a juicio de esta Dirección General, lo siguiente:

a) Tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las escuelas de vuelo autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero) y mecánico de a bordo, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de los conocimientos necesarios para la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

b) No tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las citadas Escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.

En consecuencia con todo lo anterior y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, resultará:

a) Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza impartidos por escuelas de vuelo autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero y mecánico de a bordo, dado que, en todos estos casos, las referidas enseñanzas deben calificarse a tales efectos de formación profesional por tener como finalidad la obtención por el alumno de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

b) No están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza impartidos por escuelas de vuelo autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, además de por establecerlo así expresamente la letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la obtención por los alumnos de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen. El tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento.

14. - Lo expuesto en los números anteriores es de aplicación a los cursos de reciclaje profesional de pilotos que son objeto de consulta.

15. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.