Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0668-09 de 31 de Marzo de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 24, 83, 87-Anexo Quinto

Cuestión

- Exención de los servicios de almacenamiento.
- Repercusión del IVA en el reembolso del pago de los II.EE
- Responsabilidad del pago del IVA.

Descripción

La titular de un depósito fiscal factura los servicios de almacenamiento al propietario de los productos y paga los Impuestos Especiales que luego repercute a su cliente.

Contestación

1. - El Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Definición del régimen.

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(?)".

2. - El artículo 24, apartado Uno, número 3º, letra g), del mismo texto legal, declara exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras operaciones, las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero.

Por su parte, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone en el apartado 2:

"2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto".

Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante, es decir, los servicios de almacenamiento objeto de consulta, mientras los bienes almacenados se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero.

3. – Como se estableció en la consulta nº 0828/1994 de fecha 9/05/1995, la titular del depósito fiscal no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando exige a sus clientes el reembolso del Impuesto Especial, liquidado por la consultante en virtud de su condición de sujeto pasivo del Impuesto Especial determinado por una norma legal dado que, en el supuesto planteado, dicho importe sólo es componente, en su caso, de la base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones que realizarán los propietarios de los bienes cuando éstos abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero.

4.- Por otro lado, el artículo 19, número 5º de la citada Ley 37/1992, determina que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes "las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos".

El artículo 83, apartado dos, regla 3ª, letra e) de la Ley 37/1992, preceptúa que la base imponible en todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.

Por lo tanto, el propietario de los bienes al abandonar el régimen de depósito distinto de los aduaneros será, únicamente, quien liquide, como sujeto pasivo de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido- tal como resulta de lo dispuesto en el número 4º del artículo 86 de la Ley del Impuesto- el Impuesto Especial al que se refiere la consulta.

4. - El artículo 87 de la Ley 37/1992, establece:

"Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.

Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del Impuesto:

1º. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios Internacionales.

2º. La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios Internacionales.

3º. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Tres. Serán responsables subsidiarios del pago del Impuesto los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

Cuatro. Las responsabilidades establecidas en los apartados dos y tres no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros.

Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.

Se entenderá por precio notoriamente anómalo:

a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.

b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.

Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación.

No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto.

3. Para la exigencia de esta responsabilidad la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso.

4. Una vez que la Administración tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarará la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria."

Los depositarios, titulares de depósitos distintos del aduanero, no se encuentran en los supuestos específicos de responsabilidad planteados en este artículo, por lo que en principio no son responsables del pago del Impuesto sobre el Valor Añadido y tampoco de las sanciones, que se devengue con ocasión del abandono de los bienes del depósito distinto del aduanero, sin perjuicio, de los supuestos de responsabilidad establecidos con carácter general, en el Título I, Capítulo II, Sección III de la Ley General Tributaria.

5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.