Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0673-17 de 15 de Marzo de 2017

Ley 37/1992 arts. 20-Uno- 9º; 79, 90

Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de organización de formación profesional prestados por el consultante, a otros empresarios, tanto si se prestan junto con un servicio de formación, como de manera independiente.

Aplicación de la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 o, en su defecto, tipo impositivo aplicable a la operación

La entidad consultante realiza actividades de formación y reciclaje profesional, y además presta el servicio de organización de formación profesional para el empleo en el ámbito laboral regulado en el Real Decreto Ley 4/2015, para otros empresarios que se lo solicitan.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

Según el apartado dos de dicho artículo 5 'son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas'.

En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- Por otra parte, la entidad consultante realiza dos actividades, por un lado es una entidad organizadora de formación profesional para la formación en el empleo encargada de llevar a cabo el servicio descrito en el artículo 13 del Real Decreto-Ley 4/2015, de 22 de marzo, para la reforma urgente del Sistema de Formación Profesional para el Empleo en el ámbito laboral (BOE de 23 de marzo) y, por otra, presta servicios de formación y reciclaje profesional.

En este sentido, el referido artículo 13 del Real Decreto-Ley 4/2015, establece lo siguiente:

“Artículo 13. Organización de la formación programada por las empresas para sus trabajadores.

1. La formación regulada en el artículo 10 podrá ser organizada por la propia empresa o bien encomendarse a organizaciones empresariales o sindicales, a estructuras paritarias constituidas en el ámbito de la negociación colectiva que cuenten con personalidad jurídica propia, a asociaciones de trabajadores autónomos y de la economía social o a otras entidades externas, incluidas las entidades de formación acreditadas y/o inscritas en el correspondiente registro habilitado por la Administración pública competente, a que se refiere el artículo 16.

2. Las entidades a las que las empresas encomienden la organización de la formación para sus trabajadores estarán obligadas a comunicar el inicio y finalización de las acciones formativas programadas bajo esta iniciativa ante la Administración cuando así lo acuerden con la empresa, debiendo asegurar, en todo caso, el desarrollo satisfactorio de las acciones formativas y de las funciones de seguimiento, control y evaluación, así como la adecuación de la formación realizada a las necesidades formativas reales de las empresas.

Asimismo, las mencionadas entidades serán las que contraten a la entidad de formación acreditada y/o inscrita que imparta las acciones formativas, salvo en el caso de tratarse de la misma entidad.

Además de estas obligaciones y de las que puedan establecerse reglamentariamente, las citadas entidades deberán facilitar a las empresas para las que organicen la formación de sus trabajadores la documentación relacionada con la organización, gestión e impartición de las acciones formativas, así como la información necesaria para la correcta aplicación de las bonificaciones por parte de dichas empresas.

Asimismo, deberán someterse a las actuaciones de comprobación, seguimiento y control que realicen las Administraciones públicas competentes y los demás órganos de control, asegurando el desarrollo satisfactorio de dichas actuaciones.”.

3.- En relación con las dos actividades desarrolladas por la consultante es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Debe tenerse en cuenta que cuando los servicios de organización de formación profesional se presten al margen del servicio de formación, no puede afirmarse que estén relacionados directamente con la propia prestación de los servicios de formación, dado que tal y como se manifiesta en el artículo 13 anterior, son servicios consistentes en ayudar a otras empresas con los temas administrativos y la propia organización de la formación, pero se prestan al margen del servicio de enseñanza.

Estos servicios de organización de formación profesional que se prestan de manera totalmente independiente de la formación y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.

No obstante, en el supuesto de que estos servicios de organización de formación profesional se presten por la consultante a los propios destinatarios de la actividad principal de formación profesional realizada, igualmente, por la consultante tendrían carácter accesorio a la misma.

En estas circunstancias deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de SALCAIUTINSA/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.