Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0680-17 de 15 de Marzo de 2017

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 84-Uno-2º-g); 148: 149-

Cuestión

Aplicabilidad de la inversión del sujeto pasivo si sus clientes son consumidores finales y no revendedores. Obligaciones fiscales que requiere la venta de los mismos.

Descripción

El consultante es vendedor al por menor de teléfonos móviles, tablets, consolas de videojuegos y similares a consumidores finales.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas al Impuesto ?Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando en su apartado Uno que tendrán esta condición ?las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.?.

De acuerdo con dicho apartado Dos, son ?actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

De este modo, la venta de aparatos electrónicos como los descritos en el escrito de consulta constituye una actividad empresarial sujeta al Impuesto, de modo que el consultante ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del mismo. Ello supone que vendrá obligado al cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas en la Ley 37/1992 y restante normativa tributaria.

En particular, el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

?Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.?.

2.- Por lo que se refiere a la definición del sujeto pasivo en las operaciones objeto de consulta, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?).

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

? (?).

? Teléfonos móviles.

? Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a?) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b?) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.?.

Por otra parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BO de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:

?5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(...).?.

De acuerdo con todo lo anterior, no procederá la aplicación de la inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º.g) de la Ley del Impuesto a las operaciones objeto de consulta, ya que se especifica que los destinatarios de las mismas son particulares, y no empresarios revendedores y otros empresarios incluidos en el precepto que hayan comunicado dicha condición.

Por tanto, será el consultante vendedor quien ostente la condición de sujeto pasivo y deba repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, cumpliendo asimismo con las restantes obligaciones a que se refiere el punto anterior de la presente resolución.

3.- Por último, debe tenerse en cuenta en el caso objeto de consulta la regulación establecida en la Ley 37/1992 para el régimen especial de recargo de equivalencia. En este sentido, el artículo 148, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone que ?el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.?.

El apartado dos de dicho artículo declara que ?en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.?.

El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

'Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

(...).

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.'.

De acuerdo con todo lo anterior, el consultante podría estar obligado a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos a que se refiere el escrito de consulta (móviles, tablets, consolas de videojuegos y similares), que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

Así pues, deberá cumplir con sus obligaciones fiscales siguiendo las especialidades propias de este régimen especial, recogidas en los artículos 148 a 163 de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.