Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0688-08 de 07 de Abril de 2008

Normativa

Ley 37/1992, arts. 4.uno, 5.uno.b) y 20.uno.20º., TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A) y 5

Cuestión

Si la operación debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

El consultante es administrador de una sociedad limitada que está interesada en la adquisición de un terreno rústico a otra sociedad limitada. El terreno en cuestión está dentro de un conjunto de terrenos que tiene la consideración de urbanizable, no existe junta de compensación ni proyecto de urbanización. Existe un plan parcial presentado al Ayuntamiento, pero no está aprobado ni inicial ni provisionalmente. La sociedad vendedora no lo tiene afecto a la actividad. Tanto la sociedad compradora como la vendedora son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 7, apartados 1.A) y 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) – en adelante, TRLITPAJD– determina lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
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5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
Conforme al precepto transcrito, la transmisión del terreno rústico objeto de consulta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble. Sin embargo, para que se produzca la sujeción a este gravamen será necesario que la transmisión en cuestión no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido –en lo sucesivo, IVA– o, si lo está, que esté exenta de dicho impuesto. Por ello, resulta necesario examinar previamente el tratamiento de la transmisión del terreno rústico en el IVA, lo que se efectúa en los siguientes epígrafes:
Primero: Examen de la posible sujeción al IVA.
El caso planteado en la consulta consiste en la transmisión de un terreno rústico entre dos sociedades mercantiles. En el escrito de la consulta se indica que el terreno tiene la consideración de urbanizable pero que no se encuentra afecto a la actividad empresarial de la sociedad vendedora porque ésta aún no lo tiene contabilizado.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por otra parte, el artículo 5, apartado uno, letra b) establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, en todo caso.
Por esta razón, se presume que cualquier operación realizada por una sociedad mercantil va a tener contenido empresarial y, en consecuencia, salvo posibles aplicaciones de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley, resultará sujeta al IVA.
En este sentido, la afectación de un elemento al patrimonio empresarial del sujeto pasivo es una cuestión de hecho que podrá ser probada por los medios de general aceptación en Derecho.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El periodo transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Estos criterios habrán de tenerse en cuenta de forma conjunta, de manera que la sola falta de contabilización de un elemento patrimonial no determina, por sí misma, la ausencia de afectación al patrimonio empresarial del sujeto pasivo.
Segundo: Análisis de la posible exención del IVA.
En el supuesto de que el terreno objeto de transmisión no se considerase finalmente afecto al patrimonio empresarial de la sociedad transmisora, la operación estaría no sujeta al IVA.
Sin embargo, si los elementos de prueba determinasen que el terreno sí se encuentra afecto al patrimonio empresarial de la sociedad que lo entrega, la operación estaría sujeta al impuesto, con lo que habría que analizar la posible exención.
El artículo 20 de la Ley del impuesto que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en el número 20º del apartado uno, que estarán exentas:
"Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(?)".
De acuerdo con este precepto, si el terreno transmitido se encuentra en curso de urbanización, entonces no operará la exención anterior.
Esta Dirección General se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de entender que el proceso de urbanización de un terreno es aquél que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del IVA hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas.
Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
"(?) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora en torno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente "Investdorm, S.A." no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que "en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."
En consecuencia con todo ello, si con carácter previo a la transmisión del terreno el propietario ha satisfecho algún gasto que se corresponda con operaciones materiales de transformación física del terreno de su propiedad, la transmisión se encontrará sujeta y no exenta del impuesto. En el caso contrario, si no se ha satisfecho gasto alguno o, de haberlo hecho, dichos gastos se corresponden con estudios o trámites administrativos previos a las obras de urbanización que puedan llevarse a cabo en el futuro, ha de concluirse que la transmisión de dicho terreno estará exenta del impuesto.
Tercero: Posible tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, apartados 1.A) y 5 del TRLITPAJD, si la transmisión del terreno no está sujeta al IVA o si, estándolo, está exenta de dicho impuesto, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPSAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de terreno rústico entre dos sociedades mercantiles estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble, siempre que dicha transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, que esté exenta de dicho impuesto.
Segunda: Para analizar la tributación de la transmisión del terreno en el IVA, deben tenerse en cuenta las características del terreno. En este caso, se indica que el terreno tiene la consideración de urbanizable pero que no se encuentra afecto a la actividad empresarial de la sociedad vendedora porque ésta aún no lo tiene contabilizado. No obstante, en el IVA se presume que cualquier operación realizada por una sociedad mercantil va a tener contenido empresarial y, en consecuencia, resultará sujeta a dicho impuesto. En este sentido, la afectación de un elemento al patrimonio empresarial del sujeto pasivo es una cuestión de hecho que podrá ser probada por los medios de general aceptación en Derecho, sin que la sola falta de su contabilización de determine, por sí misma, la no afectación al patrimonio empresarial del sujeto pasivo. Si finalmente se considera que el terreno no está afecto al patrimonio empresarial de la sociedad transmisora, la operación no estaría sujeta al IVA.
Tercera: En el supuesto de que el terreno objeto de transmisión En caso contrario, la operación estaría sujeta y habría que analizar la posible exención. A este respecto, la transmisión de un terreno rústico estará exenta del impuesto, salvo que si el terreno transmitido se encuentre en curso de urbanización, es decir, cuando se haya iniciado sobre él la ejecución de las obras de urbanización (dotación de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir), sin que tengan tal carácter los estudios o trámites administrativos previos a las obras de urbanización que puedan llevarse a cabo en el futuro, ha de concluirse que la transmisión de dicho terreno estará exenta del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.