Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0713-12 de 09 de Abril de 2012

Normativa

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, arts. 7.1º

Cuestión

1. Si la operación de reestructuración descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96 del TRLUS.

2. Si la operación de restructuración descrita estaría no sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias y exenta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como exenta de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

3. Si la operación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

Descripción

La persona física consultante tiene un patrimonio consistente en varios inmuebles, que pretende afectarlos a la actividad económica de arrendamiento, para posteriormente aportarlos a una sociedad.

El consultante va a llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial consistente en aportar en bloque dicho patrimonio empresarial afecto a la actividad económica de arrendamiento, como aportación no dineraria especial, a una sociedad de nueva creación, o bien ya creada a tal efecto, residente en España, recibiendo el 100% de las participaciones representativas del capital social.

Dicha operación se fundamenta en la necesidad de la continuidad de la actividad económica de arrendamiento, debido a la avanzada edad de la persona física, de modo que la entidad mercantil podrá continuar con la actividad contratando los servicios de una persona. También viene motivada por cuestiones sucesorias, ya que sus descendientes podrán continuar con la actividad sin que sea necesario que se dediquen a ello personalmente, y de esta forma todos participarán en la empresa por partes iguales. Por último, la creación de una sociedad permite limitar los posibles riesgos y responsabilidades derivados de la actividad, así como la separación del patrimonio personal y empresarial.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:

"2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado".

En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar bien a una sociedad de nueva creación bien a una sociedad preexistente, ambas residentes en España, todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento desarrollada.

A tales efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…".

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el supuesto concreto planteado no existe información acerca de la llevanza o no de Contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, dicha circunstancia es una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria

Por tanto, resulta necesario determinar si la actividad desarrollada por la persona física consultante constituye una actividad económica.

Al respecto, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Por tanto, para que pueda entenderse que el consultante realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles debe contar con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad. En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, siendo, no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Pero además, es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:

"La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.