Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0714-17 de 17 de Marzo de 2017

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 17 de Marzo de 2017
  • Núm. Resolución: V0714-17

Normativa

Cuestión

Diversas cuestiones que se transcriben en el cuerpo de la contestación.

Descripción

Contestación

Primera cuestión: Contrato de arrendamiento de inmueble en el que se pacta que el primer año no se satisfaga renta. Deducibilidad de los gastos de ese primer año.

Partiendo de la consideración inicial de que el arrendamiento del inmueble no se realiza como actividad económica y que la referencia al período de carencia efectuada por el consultante en su escrito debe entenderse como cesión gratuita del uso de aquel durante el primer año de contrato (no incrementándose la renta de los ejercicios siguientes en el importe del alquiler del primer año), para responder a la cuestión planteada se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29) que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 40.1 y 85.1.

- Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

- Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

- Artículo 85.1. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna”.

Conforme con los preceptos citados, al efectuarse la cesión del inmueble el primer año de contrato de forma gratuita, el arrendador no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar por el tiempo en que se extiende esa gratuidad la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que nos encontraríamos en presencia de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario. En consecuencia, los gastos de ese primer año no serían deducibles.

Segunda cuestión: Imputación de una pérdida patrimonial respecto a unos pagarés de una entidad en concurso de acreedores.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no constituye de forma automática la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor (la entidad concursada, en este caso).

Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro.

A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:

“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.

A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.

Dicho lo anterior, en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del crédito) cuando concurran las circunstancias establecidas en el número 2º de la letra k) del artículo 14.2.

Por lo que se refiere a la documentación acreditativa de esta pérdida, procede indicar que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, tal como dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho (correspondiendo realizar la valoración de estos medios a los órganos de gestión e inspección tributaria) la existencia de la pérdida patrimonial, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia.

Por otra parte, respecto a la integración de esta pérdida en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley:

“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.

Tercera cuestión: Al haberse declarado la nulidad de un contrato de suscripción de participaciones preferentes, por lo que tiene que devolver los intereses cobrados, pregunta sobre la devolución de las retenciones practicadas sobre esos intereses.

Respecto a la devolución de los intereses percibidos de las participaciones preferentes durante la vigencia del contrato declarado nulo mediante sentencia judicial, conviene precisar que dichos intereses deben haber sido consignados en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios en los que tales intereses hubieran resultado exigibles, en concepto de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, según lo previsto en el artículo 25.2 de la Ley del Impuesto.

La declaración de nulidad de la obligación del pago de los intereses afecta a la declaración de los mismos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que puede motivar una solicitud de rectificación de autoliquidación a efectos de obtener, en su caso, la devolución de ingresos indebidos por el impuesto satisfecho correspondiente a los intereses anulados.

Para ello, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 6/2015, de 14 de mayo (BOE del día 15), ha añadido en su artículo 15, con efectos desde 1 de enero de 2013, una nueva disposición adicional cuadragésima cuarta a la Ley 35/2006 y en el apartado 4 establece:

“Los titulares de deuda subordinada o participaciones preferentes cuyos contratos hubiesen sido declarados nulos mediante sentencia judicial, que hubiesen consignado los rendimientos de las mismas en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán solicitar la rectificación de dichas autoliquidaciones y solicitar y, en su caso, obtener la devolución de ingresos indebidos, aunque hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución.

Cuando hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución, la rectificación de la autoliquidación a que se refiere el párrafo anterior solo afectará a los rendimientos de la deuda subordinada y de las participaciones preferentes, y a las retenciones que se hubieran podido practicar por tales rendimientos”.

Cuarta cuestión: Venta de un piso que en su día estuvo alquilado y en el que los inquilinos dejaron una deuda. Deducibilidad de la misma para determinar la ganancia o pérdida patrimonial producida por la venta.

A la determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales se refiere el artículo 34.1.a) de la Ley del Impuesto estableciéndolo en “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

A su vez, al tratarse de una venta, la determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Conforme con esta regulación legal, queda claro que la deuda dejada por los arrendatarios del piso que se transmite no tiene incidencia alguna en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que se produzca en la venta del inmueble.

No obstante, en relación con las rentas del arrendamiento no satisfechas por lo inquilinos procede indicar que su incidencia en la liquidación del impuesto tiene lugar en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario a través del artículo 23.1 de la Ley del Impuesto, donde se incluyen entre los gastos que considera necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, deducibles para la determinación del rendimiento neto “los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente”.

Desarrollando lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina en su párrafo e) la deducibilidad de “los saldos de dudoso cobro siempre y cuando esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado con posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro”.

Evidentemente, la operatividad de la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro está condicionada a la previa inclusión de su importe como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, pues estos rendimientos se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, tal como dispone el artículo 14.1,a) de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.

Período impositivo
Pérdidas patrimoniales
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Valor catastral
Derecho de crédito
Actividades económicas
Prueba en contrario
Contraprestación
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Rendimiento capital inmobiliario
Concurso de acreedores
Imputación de rentas
Procedimiento concursal
Período de carencia
Bienes inmuebles
Imputación temporal
Contrato de arrendamiento
Participaciones preferentes
Rendimientos del trabajo
Rendimientos del capital
Vivienda habitual
Catastro inmobiliario
Devengo del Impuesto
Fecha de devengo
Arrendador
Inspección tributaria
Rentas inmobiliarias
Pagaré
Base Imponible General
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Acuerdos de refinanciación
Acuerdo extrajudicial de pagos
Elementos patrimoniales
Conclusión del concurso
Reintegro de prestación indebida
Liquidaciones tributarias
Ganancia patrimonial

Ley 1/2000 de 7 de Ene (Enjuiciamiento civil) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 7 Fecha de Publicación: 08/01/2000 Fecha de entrada en vigor: 08/01/2001 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 26/2014 de 27 de Nov (Se modifican la Ley 35/2006 del IRPF, el TR de la Ley del IRNR (aprobado por rdleg 5/2004), y otras normas tributarias) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RD-Ley 6/2015 de 14 de May (Se modifica la Ley 55/2007 del Cine) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 116 Fecha de Publicación: 15/05/2015 Fecha de entrada en vigor: 15/05/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Las Holding en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

    Orden: Mercantil Fecha última revisión: 20/11/2019

    El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifie...

  • Ganancias y pérdidas patrimoniales (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 19/11/2019

    Son Ganancias y Pérdidas Patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la Ley del Impuesto las califique como rend...

  • Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 17/12/2020

    Como regla general, las Ganancias y Pérdidas patrimoniales  se imputarán  al periodo impositivo en el que tenga lugar  la alteración en la composición  del patrimonio, tal y como establece el Art. 14 ,LIRPF. La regla general se puede analiza...

  • Imputación temporal (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 17/12/2020

    El Art. 14 ,LIRPF en su apartado primero define las reglas generales de imputación temporal siguientes:Rendimientos de trabajo y capital: se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.R...

  • Base Imponible (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 19/11/2019

    La base imponible del IRPF estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determinará aplicando los métodos previstos en el Art. 16 ,LIRPF (estimación directa, estimación  objetiva o estimación indirecta).Para la cuantifi...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros y cursos relacionados