Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0730-17 de 22 de Marzo de 2017

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8.3 y 27.

LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 8, 75 y 84.

TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004, artículos 78, 79, 83 y 104 a 110.

Cuestión

1.) Régimen tributario aplicable a la comunidad de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.) Si la comunidad de bienes debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y, en su caso, en qué epígrafes.

3.) Si el entregar los inmuebles resultantes de la construcción a los comuneros se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

4.) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los comuneros y de la comunidad de bienes.

Descripción

La consultante es propietaria de una parcela de suelo urbano de la que tiene pensado vender partes alícuotas a varias personas interesadas en construir viviendas. Se constituirá, por tanto, una comunidad de bienes con el objeto de auto promover unas viviendas en dicha parcela que se adjudicarán a los comuneros en proporción a su participación, encargándose la construcción de las mismas a una tercera entidad.

Contestación

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

PRIMERO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letra b) del mismo artículo aclara que 'se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (...) las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.'.

Por su parte, el artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992 establece que se reputarán empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todo caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.

Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la 'comunidad de autopromotores' será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.

SEGUNDO.- El artículo 8, apartado uno, de la referida Ley define la entrega de bienes como la 'transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.'.

Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, ?2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos 'actos jurídicos documentados' y 'operaciones societarias' del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.?.

Por consiguiente, la entrega ulterior de las viviendas a los comuneros por parte de la comunidad de bienes estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

'Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?) .

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.'.

CUARTO.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?).

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

Por consiguiente, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes autopromotora actúa como empresario o profesional, en la medida en que se cumplan los restantes requisitos será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992.

2.) Impuesto sobre Actividades Económicas.

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como ?un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.?.

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica en territorio nacional. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que ?El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.?.

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que le impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

El artículo 79.1 del TRLRHL establece que ?Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

El artículo 83 del TRLRHL establece que ?Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.?.

El artículo 35.4 de la Ley General Tributaria dispone que ?Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.?.

Por tanto, y según lo expuesto, la comunidad de bienes estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La actividad económica realizada por la comunidad de bienes consiste en la edificación de viviendas en un terreno propiedad de los comuneros, si bien la ejecución material de dicha edificación corresponderá a una empresa constructora contratada al efecto para una vez finalizadas las obras adjudicar a cada propietario comunero su correspondiente vivienda. Descrita así la actividad cabe indicar, respecto de la misma, lo siguiente:

a) La actividad reviste todas las características que permiten definirla como promoción inmobiliaria, si bien no tiene por fin la posterior venta de los inmuebles objeto de la misma sino su adjudicación a los distintos comuneros que componen la mencionada comunidad de bienes.

b) La referida promoción inmobiliaria constituye una actividad económica, toda vez que en ella se dan las tres notas definitorias de este tipo de actividades, esto es que se realice una ordenación de medios de producción y/o elementos humanos, que tal ordenación se realice por cuenta propia y que el fin de dicha ordenación sea intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

Al no estar dicha actividad clasificada específicamente en las Tarifas del impuesto (por cuanto que la rúbrica del grupo 833 de la sección primera de las mismas se refiere a aquellos casos en que las edificaciones objeto de la promoción se vendan a terceros) procede la clasificación provisional de la misma, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 2º de la regla 8ª, en la rúbrica correspondiente a la actividad que más se asemeje, la cual, a criterio de este Centro Directivo, es el epígrafe 833.2, ?Promoción de edificaciones? de la sección primera.

De todo lo anterior resulta que:

El sujeto pasivo, esto es, la comunidad de bienes de referencia, vendrá obligado a cursar el alta correspondiente por el citado epígrafe 833.2, satisfaciendo, mientras ejercite la actividad promotora, la respectiva cuota fija señalada en el mismo, sin perjuicio de que si vendiese a terceros todo o parte del inmueble construido venga obligada a satisfacer, además, la cuota variable o por metro cuadrado que corresponda según lo dispuesto en el mencionado epígrafe.

Por lo que se refiere a la adjudicación a los distintos comuneros de las respectivas viviendas construidas, debe tenerse en consideración que, según parece resultar del texto de la consulta, dicha adjudicación se produce a consecuencia de la disolución de la propia comunidad de bienes, por lo cual no constituye actividad económica a efectos del impuesto y, subsiguientemente, no está sujeta a tributación por el mismo.

Por último, debe indicarse que en el caso de que la construcción o ejecución material de las obras de edificación se ejercitase por la comunidad de bienes, procederá además el alta y tributación en la rúbrica que corresponda de la División 5ª de la sección primera de las Tarifas.

3.) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del TRLRHL.

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL establece que:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.?.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 del TRLRHL prescribe en su apartado 1:

'1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.?.

En el caso objeto de consulta se producen tres transmisiones de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, una primera transmisión de la persona consultante que vende partes alícuotas del terreno a terceros, una segunda transmisión de estos terceros que aportan sus partes del terreno a la constitución de la comunidad de bienes, como aportación y, posteriormente, una vez construidas las viviendas, una tercera transmisión con ocasión de la adjudicación a cada comunero de la vivienda y la porción de terreno correspondiente a la disolución de la comunidad de bienes.

Respecto a la/s primera/s transmisión/es de la consultante que transmite por venta partes alícuotas del terreno a terceros, cada una de estas transmisiones de la propiedad de una parte alícuota del terreno dará lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU, siendo el sujeto pasivo contribuyente la consultante, como transmitente a título oneroso de la propiedad del terreno de naturaleza urbana.

En segundo lugar, por las aportaciones de los terrenos por los comuneros a la comunidad de bienes que constituyen, se devengará de nuevo el IIVTNU, siendo sujetos pasivos contribuyentes los comuneros, como transmitentes a título oneroso de la propiedad de los respectivos terrenos.

Por último, por la adjudicación de las viviendas con su correspondiente proporción de terreno a los comuneros con ocasión de la extinción de la comunidad de bienes, dado que la adjudicación a cada uno de los comuneros se realiza en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.

Al no producirse la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de los terrenos de naturaleza urbana a los comuneros, no se devenga el impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados que estén sujetas a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto.

Asimismo, hay que tener en cuenta que si entre cada una de las transmisiones de la propiedad enumeradas anteriormente no transcurre al menos un período de tiempo igual o superior al año, no existirá obligación del pago del impuesto, dado que para la determinación de la base imponible del mismo sólo se consideran los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor del terreno, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de año de dicho período (regla 3ª del artículo 107.4 del TRLRHL).

4.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En relación con dicho supuesto, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, que carecen de personalidad jurídica, las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, las herencias yacentes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF establece que ?Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?

De los preceptos anteriores y teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye que la promoción de viviendas realizada por una comunidad de bienes para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una actividad económica, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de la vivienda construida por cada uno de los comuneros.

Por otro lado, el artículo 33.1.c) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, no dando lugar estos supuestos a la actualización de los valores de los bienes recibidos.

Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produciría una alteración patrimonial, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a las otras.

Por lo que si los bienes adjudicados a cada comunero se correspondieran con su cuota de titularidad no se produciría ganancia ni pérdida patrimonial, ni en consecuencia se actualizarían los valores correspondientes a las edificaciones realizadas adjudicadas a cada comunero, que se entenderían adquiridas en el momento en que se produjo su adquisición en pro indiviso o en comunidad, siendo dicho momento en los casos de autopromoción como el consultado, el momento en que finalicen las obras, que a falta de prueba se considerará como la fecha de la escritura de declaración de obra nueva terminada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.