Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0742-13 de 12 de Marzo de 2013

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42; RIRPF, RD 439/2007, Art. 43.

Cuestión

Si la mencionada política interna para los empleados incluidos en las bandas salariales D y E, de entrega de "Stock Options" y "Restricted Stock Units", cumple el requisito de efectuarse dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades, recogido en el artículo 43.2 1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La empresa consultante cuenta, como modo de retribución, con un Plan de Incentivos a Largo Plazo que incluye la concesión de "Stock Options" (opciones sobre acciones) y "Restricted Stock Units", para sus empleados ejecutivos a nivel mundial.
Cada uno de sus empleados ejecutivos se encuentra incluido en una de las distintas bandas salariales clasificadas internamente como de A a E.
Para los empleados enmarcados en las bandas D y E la política interna establece que: "Se dispone un proceso de nominación anual por el que todos los empleados que pertenecen a las bandas salariales D y E, son susceptibles de participar en el Plan de Incentivos a Largo Plazo. Cada empleado es analizado por la dirección y se decide si sigue en el Plan, o bien se le nomina como nuevo participante, o bien se le debe excluir del referido Plan- Todas las nominaciones son entonces formalmente aprobadas cada año por el Presidente y por la Comisión directiva (generalmente en Diciembre)."

Contestación

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".
No obstante lo anterior, el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece lo siguiente:
"2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan."
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, conforme al cual:
"1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
En cuanto al requisito por el que se consulta (que la oferta de acciones se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa), conviene señalar que el hecho de que la oferta no se realice para todos los trabajadores de todas las empresas del grupo no impide la aplicación de la citada exención siempre y cuando, de conformidad con los preceptos transcritos, se cumplan todos los requisitos recién citados, entre los que figura que la entrega se efectúe dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades.
En el presente caso se indica que el Plan de Incentivos a Largo Plazo se dirige a los empleados ejecutivos a nivel mundial que estén incluidos en las bandas salariales clasificadas internamente como D y E. De este dato se desprende que el plan se dirige a un colectivo preestablecido a efectos de gestión interna y política salarial del grupo empresarial.
Ahora bien, según ha señalado este Centro Directivo, por ejemplo en la consulta V0053-08, de 11 de enero de 2008, o en la consulta V0933-11, de fecha 7 de abril de 2011, para poder entender que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa es necesario que las condiciones para la efectividad del plan sean iguales para todos los empleados del grupo pertenecientes al colectivo al que se dirige el plan (en este caso, los empleados de las bandas salariales D y E), no pudiendo existir condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad.
Al respecto, en el escrito de consulta se señala que existe un proceso de nominación anual donde cada empleado es analizado por la dirección para decidir si continúa en el Plan, se le incluye como nuevo participante o se le excluye, sin embargo, no se aportan datos sobre los criterios preestablecidos que sigue la dirección para tomar dichas decisiones.
En caso de estar fijados y preestablecidos unos criterios para la elección de los beneficiarios del Plan y que tales criterios supongan que las condiciones para la efectividad del Plan sean iguales para todos los empleados incluidos en las bandas salariales D y E, en estos términos, podría entenderse que se cumple dicho requisito. No obstante, al ser una cuestión de hecho su valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.