Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0790-17 de 27 de Marzo de 2017

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

RD 439/2007 Art. 54.1

Cuestión

Posibilidad por parte del consultante de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la totalidad de los pagos que efectúa vinculados con el préstamo hipotecario, procedentes el 100% de sus propios ingresos, dado que los realiza en calidad de único propietario de la vivienda, y no solo en función de un tercio de dichos pagos conforme con la participación solidaria con la que figura en el préstamo, el 33,33%.

Descripción

El consultante adquiere en 2007 el 100% de la propiedad de una vivienda. Dicha adquisición la financia mediante un préstamo hipotecario en el cual, por exigencias de solvencia por la entidad financiera, figuran como prestatarios solidarios el propio consultante y sus padres; los tres son titulares de la cuenta bancaria asociada al préstamo, con la cual únicamente opera el consultante, procediendo la totalidad de las cantidades que en esta se ingresan, así como cualquier otro pago que pudiera estar relacionado con dicho préstamo, de ingresos generados por el trabajo del consultante.

Contestación

A. El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de ?las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual? de los mismos.

A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: ?La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.?.

Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

?1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

(?)

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.?

Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre únicamente en el consultante, el cual adquiere el 100 por ciento del pleno dominio de la vivienda.

Al constituir ésta su residencia habitual, podrá practicar la deducción en función de los importes que satisfaga en el periodo impositivo por su adquisición. Referente a la parte adquirida mediante financiación ajena la deducción procederá practicarla a medida que vaya amortizando la cuantía adeudada.

Al financiar la adquisición de la vivienda, al menos en parte, mediante un préstamo en el que constan como prestatarios el consultante y otras dos personas, sus padres, actuando los tres de forma solidaria, ello implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación, son satisfechas por partes iguales entre los tres prestatarios, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin. Hay que indicar, que se parte de la hipótesis de que la totalidad del principal del préstamo ha tenido como última finalidad y ha sido destinado a financiar la compra de la vivienda por parte del adquirente.

Por tanto, cabe decir que, el principal del préstamo se compone de tres tercios, uno de estos es concedido al consultante en su calidad de prestatario solidario ?importe que este destina en su totalidad a adquirir parte de su participación indivisa de propiedad, el 100% en el presente caso?, y los dos tercios restantes corresponden a los otros dos prestatarios, sus padres. A su vez, éstos prestan dichos dos tercios, cada cual el suyo, al consultante ?tercer prestatario?.

Siendo así, cabe entender (considerando lo señalado en el escrito de consulta), y en función de ello se formula el resto de la contestación, que la parte que a cada uno de estos otros dos prestatarios les corresponde en préstamo (el 33,33% cada uno) es prestado por estos al consultante ?cuantía que este destina, igualmente, a adquirir la vivienda?.

En cuanto a la posición que, en general, cada prestatario tiene en un préstamo, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1.205 del Código Civil ?la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor?. Aunque se acreditase que el consultante ingresa mensualmente, en la cuenta asociada al préstamo, la totalidad del importe a satisfacer por el mismo (englobando lo prestado por los otros dos prestatarios) ello no supone la acreditación de que el consultante se haya convertido en prestatario único. Para poder considerar que el consultante ha satisfecho la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario, se le debería considerar único prestatario y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.

A falta de tal novación, y correspondiendo al consultante un tercio del importe concedido en préstamo (un 33,33%), para que este pueda considerar con derecho a deducción la totalidad -y no solo su tercio- de los diversos pagos vinculados con el préstamo, pagos que se cargan y se satisfacen a través de la cuenta asociada al préstamo, deberá acreditar que los otros dos prestatarios solidarios le entregaron en préstamo la cuantía necesaria y suficiente para completar la totalidad de la financiación que requiere (en éste caso cada cual le presta la totalidad de su tercio concedido, alcanzando el 66,66% en total del capital percibido en préstamo); debiendo pactar para su devolución el mismo tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.

La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

De ésta manera, el consultante tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la parte que financia mediante éste préstamo, en la siguiente medida:

En relación a la parte del préstamo imputable a los otros dos titulares que estos le prestaron (33,33%+33,33%, respectivamente), podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga tendentes a reducir la deuda contraída con ellos, lo cual realizará ?salvo que indique otra forma? mediante ingresos, por cuenta de ellos, en la cuenta asociada al préstamo ?de titularidad compartida entre los tres?. Dichas cantidades se corresponden con dos tercios (el 66,66%) del importe que del préstamo emplea para adquirir la totalidad del pleno dominio de la vivienda.

En relación a la parte del préstamo que directamente le corresponde en calidad de prestatario solidario ?una tercera parte, el 33,33%?, el consultante tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que por dicha parte satisfaga en cada vencimiento, en la medida en que destinó aquella a adquirir el pleno dominio de la vivienda.

B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

?Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (?)

c) (?)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (?)?

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

En el presente caso, adquirida la vivienda por el consultante en 2007 y habiendo este practicado la deducción por inversión en vivienda habitual desde dicho ejercicio, le será de aplicación, a partir de 1 de enero de 2013, el referenciado régimen transitorio, pudiendo continuar practicando la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga tendentes a reducir el préstamo hipotecario de referencia tanto en lo que a su participación se refiere como por las cantidades que satisfaga en nombre de los otros dos prestatarios solidarios, en los términos señalados en el apartado A) de esta contestación, reduciendo de esta manera el préstamo que cada uno de estos le concedieron mediante entrega de la cuantía que a cada cual le correspondía de dicho préstamo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.