Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0793-07 de 17 de Abril de 2007

Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Art. 27, 28 29, 33, 36

Cuestión

Si las donaciones de la vivienda habitual y de la oficina de farmacia con el local y sus anexos tienen una bonificación del 95 por ciento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Criterio de valoración a emplear.
Fecha desde que la obra nueva realizada se debe entender afecta a la actividad económica.
Calificación de la renta derivada de la donación de la vivienda y de la totalidad del patrimonio de la actividad de farmacia.

Descripción

El consultante, casado en régimen de gananciales, es titular de una oficina de farmacia situada en la planta baja de un edificio enclavado en un solar de su propiedad, en cuya planta superior se encuentra su vivienda habitual.
Durante los ejercicios 2005 y 2006 ha venido construyendo una edificación contigua a la farmacia, en otro solar de su propiedad colindante con el de la oficina de farmacia, a los efectos de la ampliación de la superficie de atención al público de la misma, además de almacén, este último en la parte superior de la nueva edificación.
Con motivo de la jubilación del consultante en el año 2007, pretende donar a su hijo, también farmacéutico, la totalidad de los inmuebles descritos, por trasladarse en su jubilación a otro municipio.
La mayor parte de los ingresos del consultante provienen de la actividad de farmacia. Asimismo los bienes afectos a la actividad de farmacia se encuentran exentos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Contestación

PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que "Constituye la base imponible del impuesto: …b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
A su vez, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
En los términos recogidos en el escrito de consulta, se cumplen todos y cada uno de los requisitos referidos al donante en las letras a) y b) del apartado transcrito, por lo que procederá la aplicación de la reducción del 95% en la base imponible, sin perjuicio de la obligación del donatario en cuanto al cumplimiento de lo previsto en la letra c) de dicho apartado.
Por lo que respecta a la donación de la vivienda habitual del donante, el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que "Los documentos o declaraciones se presentarán en las siguientes oficinas:…b) En los supuestos de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "inter vivos" equiparable, en el territorio donde radiquen los bienes inmuebles transmitidos, cuando el acto tenga por objeto exclusivo bienes de tal naturaleza…", por lo tanto la liquidación deberá hacerse en la Comunidad Autónoma de Canarias, que es donde se encuentra el inmueble.
En cuanto a la deuda tributaria, se calculará de acuerdo con lo previsto en los artículos 20 a 22 de la Ley 29/1987, en concreto, el artículo 20 establece en su apartado 1 y 5 lo siguiente:
"1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
(…).
5. En las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado 1 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en los siguientes apartados y en la disposición final primera".
En lo referente a las reducciones de la base imponible, el Estado no contempla ninguna reducción para las donaciones de inmuebles; deberá dirigirse a la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias para conocer si la misma tiene establecida alguna reducción para este tipo de donaciones.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la donación supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 del mismo texto legal señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
En cuanto al inmovilizado (tanto material –bienes– como inmaterial –derechos–), a la tributación de su transmisión se refiere el artículo 28.2 del mismo texto legal, al establecer que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".
No obstante, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:
"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión".
Por tanto, siempre que, de acuerdo con lo señalado en el punto PRIMERO de la presente consulta, sea de aplicación la reducción a que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se estimará que el consultante no ha obtenido ganancias o perdidas patrimoniales como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de farmacia. No obstante, la transmisión del solar colindante con la oficina de farmacia dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial al haberse afectado con posterioridad a su adquisición y no haber permanecido en dicha situación ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.
El primer párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto señala que:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".
Por tanto, en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del solar se tomará como valor de transmisión del donante aquél que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
El segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto prevé que en las adquisiciones lucrativas, en la que haya sido de aplicación el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de la misma Ley, el donatario de subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes.
En lo que respecta a la donación de la vivienda habitual del consultante, el artículo 33.4 b) de la Ley del IRPF señala que:
"Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(…).
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia…".
De acuerdo con lo señalado anteriormente, si el consultante en el momento de la donación de su vivienda habitual tiene más de 65 años, la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de dicha transmisión estará exenta del Impuesto.

El artículo 29 de la Ley del Impuesto señala que:
"Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".
En consecuencia, la parte del local ampliado mediante la obra nueva realizada se considerará afecta a la actividad económica desde la fecha en la sea utilizada para el desarrollo de la actividad de farmacia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.