Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0809-16 de 29 de Febrero de 2016

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 29 de Febrero de 2016
  • Núm. Resolución: V0809-16

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 7 e), 14.2 a) 17.1, 99.2 y disposición transitoria vigésima segunda. Real Decreto 439/2007. RIRPF. Arts. 75.3 a), 78.1 y 82 y ss.

Cuestión

Tratamiento fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto para los trabajadores reincorporados, como para los que la imposibilidad de la misma ha determinado la extinción de la relación laboral.

Descripción

La entidad consultante, inició un procedimiento de despido colectivo. Una vez finalizado el período de consultas sin acuerdo, el 27 de febrero de 2014, adoptó la decisión de despido colectivo, que comunicó ese mismo día a la Dirección General de Empleo del Ministerio de Empleo y Seguridad Social. El despido colectivo fue objeto de impugnación y la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 12 de junio de 2014, declaró la nulidad del mismo condenando solidariamente a las empresas demandadas a la inmediata readmisión de sus respectivos trabajadores despedidos, con abono de los salarios dejados de percibir. El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 20 de abril de 2015, desestimó el recurso de casación interpuesto por la consultante contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, confirmando la nulidad del despido y ratificando la readmisión inmediata de los trabajadores afectados y el pago a éstos de los salarios que hubieren dejado de percibir. Los trabajadores afectados pudieron instar la ejecución de la sentencia, solicitando su readmisión a nivel colectivo a través de los sindicatos que recurrieron los despidos o bien a nivel individual, en los plazos legalmente establecidos.
En relación con determinados trabajadores, el auto de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2015 determinó la imposibilidad de su reincorporación, procediendo a la extinción de sus contratos, acordando el abono de la indemnización contemplada en el artículo 56.1 del ET y los correspondientes salarios de tramitación.

Contestación

Con carácter general previo al análisis de ambos supuestos, y en lo que se refiere a los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la declaración de nulidad del despido, debe indicarse que el Tribunal Supremo, en sentencia firme de fecha 20 de abril de 2015, confirmó la Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de junio de 2014, por la que se declaró la nulidad del despido colectivo objeto de esta consulta y el derecho de los trabajadores afectados a su reincorporación a su puesto de trabajo.
La declaración de nulidad del despido colectivo determina que quede sin efecto la extinción de la relación laboral por despido, por lo que hay que reponer la situación al estado en que se encontraba antes de acordarse el despido.
El apartado 11 del 124 del artículo Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la jurisdicción social (BOE de 11 de octubre), en adelante LRJS, dispone lo siguiente:
"11. La sentencia se dictará dentro de los cinco días siguientes a la celebración del juicio y será recurrible en casación ordinaria.
(…).
La sentencia declarará nula la decisión extintiva únicamente cuando el empresario no haya realizado el período de consultas o entregado la documentación prevista en el artículo 51.2 del Estatuto de los Trabajadores o no haya respetado el procedimiento establecido en el artículo 51.7 del mismo texto legal u obtenido la autorización judicial del juez del concurso en los supuestos en que esté legalmente prevista, así como cuando la medida empresarial se haya efectuado en vulneración de derechos fundamentales y libertades públicas. En este supuesto la sentencia declarará el derecho de los trabajadores afectados a la reincorporación a su puesto de trabajo, de conformidad con lo previsto en los apartados 2 y 3 del artículo 123 de esta ley."
A su vez el artículo 123 de la LRJS, dispone que:
"(…).
2. Cuando se declare improcedente o nula la decisión extintiva, se condenará al empresario en los términos previstos para el despido disciplinario, sin que los salarios de tramitación puedan deducirse de los correspondientes al período de preaviso.
3. En los supuestos en que proceda la readmisión, el trabajador habrá de reintegrar la indemnización recibida una vez sea firme la sentencia.
(…)".
De acuerdo con lo expuesto, todos los trabajadores despedidos en el período 2014 deben proceder a la devolución de las indemnizaciones obtenidas en dicho período a la consultante, no teniendo efectos sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni su percepción ni su reintegro a la empresa.
Adicionalmente, debe diferenciarse entre los trabajadores que solicitan su reincorporación y son efectivamente reincorporados y a los que como consecuencia de la imposibilidad de reincorporarles se les extingue su relación laboral.
En relación con los primeros, la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2014, confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2015, condenó a la consultante a satisfacer a los trabajadores que fueron despedidos, los salarios dejados de percibir por éstos.
En cuanto a su tratamiento fiscal, dichos salarios tienen la calificación de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el artículo 14.2 de la LIRPF, establece unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en la letra a) que establece lo siguiente:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
(…).".
Por lo tanto, en el presente caso, los mencionados salarios deben imputarse al período impositivo 2015 en el que ha adquirido firmeza la resolución judicial que los reconoce.
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a los salarios dejados de percibir reconocidos por sentencia, su determinación procede efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, teniendo en cuenta que dichos salarios no tienen por sí mismos la consideración de atrasos, condición que únicamente procederá otorgarles si se satisfacen en un período impositivo posterior al de su imputación temporal (el de la resolución judicial que los reconoce).
En relación con los segundos, esto es, los trabajadores que solicitaron su reincorporación pero no fueron efectivamente reincorporados, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley de la jurisdicción social, y en concreto el artículo 282 de la LRJS, el cual regula la ejecución del fallo de la sentencia, y dispone que:
"1. La sentencia será ejecutada en sus propios términos cuando:
(…).
b) Declare la nulidad del despido.
(…)".
No obstante lo expuesto el apartado 1 del artículo 286 de la LRJS, regula la imposibilidad de readmisión del trabajador, y dispone lo siguiente:
"Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos anteriores, cuando se acreditase la imposibilidad de readmitir al trabajador por cese o cierre de la empresa obligada o cualquier otra causa de imposibilidad material o legal, el juez dictará auto en el que declarará extinguida la relación laboral en la fecha de dicha resolución y acordará se abonen al trabajador las indemnizaciones y los salarios dejados de percibir que señala el apartado 2 del artículo 281.".
A dicho respecto el apartado 2 del artículo 281 de la LRJS, establece que:
"Dentro de los tres días siguientes, el juez dictará auto en el que, salvo en los casos donde no resulte acreditada ninguna de las dos circunstancias alegadas por el ejecutante:
a) Declarará extinguida la relación laboral en la fecha de dicha resolución.
b) Acordará se abone al trabajador las percepciones económicas previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores. En atención a las circunstancias concurrentes y a los perjuicios ocasionados por la no readmisión o por la readmisión irregular, podrá fijar una indemnización adicional de hasta quince días de salario por año de servicio y un máximo de doce mensualidades. En ambos casos, se prorratearán los periodos de tiempo inferiores a un año y se computará, como tiempo de servicio el transcurrido hasta la fecha del auto.
c) Condenará al empresario al abono de los salarios dejados de percibir desde la fecha de la notificación de la sentencia que por primera vez declare la improcedencia hasta la de la mencionada solución.".
De acuerdo con lo expuesto la fecha de la resolución judicial que declare la extinción de la relación laboral producirá plenos efectos jurídicos y será determinante a efectos de determinar la norma tributaria aplicable a la indemnización percibida.
En el presente caso, el auto de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2015 concluye afirmando que la readmisión de determinados trabajadores ha devenido imposible por lo que procede la extinción indemnizada de sus contratos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 282.2 de la LRJS, acordando el abono de la indemnización contemplada en el artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores (indemnización por despido improcedente) a dichos trabajadores.
En cuanto al tratamiento fiscal de dicha indemnización, la letra e) del artículo 7 de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece que están exentas:
"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.".
En el caso de un despido improcedente, el artículo 56.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en su redacción dada por el apartado siete del artículo 18 de la citada Ley 3/2012, establece una indemnización de treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades.
No obstante, en relación con las indemnizaciones por despido improcedente, la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012 dispone que:
"1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012.
2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior a 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.
3. En el caso de los trabajadores con contrato de fomento de la contratación indefinida, se estará a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta de esta Ley.".

En cuanto a la aplicación del nuevo límite de 180.000 euros, la disposición final sexta de la Ley 26/2104, que regula la entrada en vigor de la misma, establece que:
"Esta Ley entrará en vigor el 1 de enero de 2015.
No obstante lo anterior:
a) Los apartados uno y noventa y dos del artículo primero de esta Ley entrarán en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
(…)".
El apartado noventa y dos del artículo primero de la Ley 26/2014 añade un nuevo apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF, en vigor desde el 29 de noviembre de 2014, fecha de entrada en vigor de dicha Ley, que dispone lo siguiente:
"El límite previsto en el último párrafo de la letra e) del artículo 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco resultará de aplicación a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha.".
De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta que atendiendo a lo establecido en el auto de 30 de septiembre de 2015 la relación laboral se extingue en dicha fecha, el nuevo límite de 180.000 euros que se establece en el apartado e) del artículo 7 de la LIRPF resultará plenamente aplicable.
En consecuencia, la indemnización satisfecha por la consultante por la extinción de la relación laboral estará exenta del Impuesto con el límite del menor de:
- la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades, según la redacción del artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012, y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la citada disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012).
- la cantidad de 180.000 euros.
Si la indemnización satisfecha excede de la cuantía que resultaría de aplicar los criterios anteriores, el exceso estará sujeto y no exento, calificándose como rendimiento del trabajo, pudiendo resultar de aplicación del porcentaje de reducción del 30 por 100 previsto en el artículo 18.2 de la LIRPF, que establece que el rendimiento íntegro del trabajo podrá reducirse en:
"El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.".
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a la indemnización por extinción de la relación laboral y a los mencionados salarios dejados de percibir reconocidos por sentencia, su determinación procede efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como se expuso anteriormente.
El artículo 75 del RIRPF, regula las rentas sujetas a retención o a ingreso a cuenta, y en su apartado 3 dispone que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. (…)".
A efectos de determinar el tipo de retención, la entidad empleadora, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, sujetas y no exentas, calculada según lo previsto en el artículo 83.2.1º del RIRPF, minorará la misma en los conceptos que se relacionan en el apartado 2 del citado artículo, entre los cuales se incluyen en su letra a) las reducciones aplicables a los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años a que se refiere el artículo 18.2 a) de la LIRPF.
Una vez determinado el tipo de retención de acuerdo con lo expuesto, el importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía de las retribuciones íntegras satisfechas, sujetas y no exentas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.1 del RIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Despido colectivo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Despido nulo
Impago de salario
Período impositivo
Extinción del contrato de trabajo
Rendimientos del trabajo
Finalización del período de consultas
Salarios de tramitación
Derechos de los trabajadores
Pago del salario
Pago de la indemnización
Ejecución de sentencia
Imputación temporal
Indemnización por despido improcedente
Falta de acuerdo en período de consultas
Rendimientos íntegros del trabajo
Sindicatos
Sentencia firme
Despido improcedente
Período de consultas
Juez del concurso
Despido disciplinario
Autorización judicial
Vulneración de derechos fundamentales
Indemnización por despido
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Prestación de servicios
Readmisión del trabajador
Ejecución de resolución judicial
Notificación de la sentencia
Readmisión irregular del trabajador
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Cese del trabajador
Fuerza mayor
Cuantía de la indemnización
Rendimientos íntegros