Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0810-21 de 06 de Abril de 2021

Normativa

Ley 37/1992 art. Art- 4-Uno; 5-Uno-a) y b) y Dos; 69-Uno-1º; 70-Uno-1º; 90-Uno-

Cuestión

Lugar de realización, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la instalación de la maquinaria en fabricas situadas en territorio español, así como la ejecución de reparaciones en período de garantía de la misma. En caso de localizarse fuera del territorio de aplicación del Impuesto, procedimiento para solicitar a la Administración la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas.

Descripción

El consultante es residente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y realiza una actividad de reparación de maquinaria industrial. Tiene un contrato por el que realiza labores de montaje de una determinada maquinaria, que va anclada al suelo, en las fábricas de los clientes españoles de un proveedor italiano sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. El consultante factura sus servicios al proveedor italiano de las máquinas, aplicando el Impuesto sobre el Valor Añadido español, si bien este mantiene que dichos servicios no se entienden localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto el consultante como la entidad italiana tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112/CE y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;

n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;

(…)

3. El apartado 1 no abarcará:

(…)

f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles;

(…).”.

Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que han entrado en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

En concreto, respecto de los elementos equipos o máquinas instaladas de forma permanente en un edificio o una construcción que no puedan trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción, señalan las Notas Explicativas que:

“99. El uso de los términos «instalados de manera permanente» no debe considerarse necesariamente una condición para la aplicación del artículo 13 ter, letra d), sino un medio para comprender en qué circunstancias un elemento instalado en un edificio o en una construcción podría provocar la destrucción o alteración de este edificio o construcción al ser retirado de él. En efecto, el factor determinante en la aplicación del artículo 13 ter, letra d), es si la retirada del elemento instalado de forma duradera en el edificio o construcción causaría un perjuicio cierto a este edificio o construcción. Por lo tanto, el concepto de «instalación permanente» se refiere a aquellos elementos que se instalan para servir a un fin específico en un edificio o construcción y que se prevé que perduren en él o permanezcan inalterados.

100. El término «permanentemente» podría interpretarse de modo subjetivo, es decir, como la intención de la persona de instalar el elemento de forma permanente, o de una manera objetiva, es decir, en función del tiempo durante el que permanece instalado el elemento. La intención es un concepto útil para determinar inicialmente si la instalación está diseñada para «incorporar» el elemento al edificio o construcción, si no para siempre, al menos durante su vida económica normal. Esta incorporación es la que haría imposible retirar el elemento sin destruir o modificar dicho edificio o construcción durante el proceso.

101. Con respecto a los elementos instalados en edificios o construcciones utilizados para el ejercicio de una actividad económica, es preferible utilizar un criterio objetivo para determinar qué tipos de elementos es probable que se instalen de manera permanente. La vida útil de los equipos o máquinas industriales es más breve que la de los edificios o construcciones en los que se utilizan. En este contexto, «permanente» significa que los elementos se utilizan durante un período determinado en el curso de la actividad económica para la que han sido adquiridos.

(…)

108. Cualquier elemento que esté fijado a un edificio o construcción y posteriormente sea retirado de ella constituiría técnicamente una alteración. Sin embargo, un cambio o daño menor no es suficiente para aplicar el artículo 13 ter, letra d). Para que se aplique dicho artículo, el edificio o construcción debería experimentar una alteración significativa.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, en la medida en que la máquina a que se refiere el escrito de consulta va anclada al suelo, parecen concurrir los requisitos para que las operaciones necesarias para su instalación deben entenderse como servicios directamente relacionados con un bien inmueble situado en el territorio de aplicación del impuesto y, en conclusión, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, el consultante deberá repercutir sobre la entidad italiana a la que presta el servicio la cuota correspondiente del impuesto al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.