Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0829-16 de 02 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Uno-23º, 69, 70, 90, 91-

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de intermediación.

Descripción

El consultante es una sociedad dedicada a la intermediación en el alquiler de apartamentos turísticos. Los propietarios de los apartamentos le pagan un fijo por el alquiler y la consultante lo alquila a cambio de una comisión que le paga el arrendatario final.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte, el artículo 5. Uno del mismo texto legal dispone que:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).".

En este sentido, el apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.

2.- En relación con la naturaleza de los servicios prestados por la consultante a los arrendadores y arrendatarios a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:

"15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".
Según el escrito de consulta presentado, la consultante intermedia en operaciones de arrendamiento de apartamentos turísticos sin que de los hechos descritos pueda deducirse si actúa en nombre y por cuenta propia o, por el contrario, en nombre y por cuenta del destinatario del servicio ni tampoco la localización de tales inmuebles.

A efectos de determinar la forma de actuar de la entidad consultante es importante analizar si los arrendadores mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es la consultante quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que la consultante actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, la consultante prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular de los apartamentos turísticos.

3.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En el primero de dichos artículos se contienen las reglas generales de localización, en concreto, se señala en el mismo que:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.".

En el artículo 70 de la Ley del Impuesto se contienen, además, determinadas reglas especiales de localización. Para los servicios relacionados con bienes inmuebles y de mediación se señala que:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

R>a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

(?)

6º.Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

(?).".

El artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

"El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, "es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación."

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley 37/1992, éste es objeto de desarrollo en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:

"A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:

(?)

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

(?)."

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:

"1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2.  El apartado 1 abarcará, en particular:

R>(?)

h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;

i) la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, incluido el derecho a permanecer en un determinado lugar derivado de la utilización de los derechos de aprovechamiento por turnos y situaciones similares;

(?)

p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);;

(?).

3. El apartado 1 no abarcará:

d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;".

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento (UE) 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

"Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.".

En virtud de lo anteriormente expuesto se concluye que la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado con bienes inmuebles.

Por el contrario, la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta del cliente y siempre que se trate de mediación en servicios de alojamiento hotelero o equivalentes, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación si lo sea.

4.- A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro directivo y conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º, e´) de la Ley 37/1992, debe asimilarse a servicios de alojamiento hotelero o equivalentes el arrendamiento de viviendas cuando se presten por el arrendador, empresario o profesional, los servicios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

- Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

5.- Respecto de la tributación de los servicios de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(?)".

6.- De todo lo anterior cabe concluir lo siguiente:

1º.- Si consideramos que la entidad consultante actúa en nombre y por cuenta ajena en los términos expuestos en el número 2 de la presente contestación, la consultante presta un servicio de intermediación que tiene la consideración de servicio relacionado con bienes inmuebles por lo que, conforme a lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, este servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando el inmueble se encuentre ubicado en el territorio de aplicación de dicho Impuesto y siempre que no se trate de un servicio de alojamiento hotelero o análogo, para lo que deberá tenerse en cuenta, en caso de que se trate de alquiler de viviendas, si se prestan o no servicios complementarios propios de la industria hotelera conforme a lo indicado en el apartado cuatro de este escrito.

Por el contrario, si los inmuebles respecto de los que la entidad consultante pretende mediar en su arrendamiento (sin que este conlleve servicios hoteleros) están ubicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los servicios de intermediación prestados por la misma en los términos anteriormente señalados no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

En el caso de que actúe en nombre y por cuenta ajena y el arrendador se obligue a prestar al arrendatario servicios propios de la industria hotelera, la entidad consultante prestará un servicio de intermediación que se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo establecido en los artículos 69.Uno.1º y 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, según el destinatario sea o no empresario o profesional.

Así, si el destinatario del servicio prestado por la consultante es el arrendador del inmueble y este se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio de mediación quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, al tener el mismo por destinatario necesariamente al establecimiento del arrendador, de acuerdo con lo previsto en el apartado tres del artículo 69 de la referida Ley según el cual:

"Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

(...)

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.".

Del mismo modo, el servicio prestado por la consultante se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto si el destinatario es el arrendatario empresario o profesional y radica en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tiene en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

Por el contrario, si el destinatario del servicio de mediación es el arrendatario, no empresario o profesional, el servicio prestado por la consultante se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la operación de arrendamiento con prestación de servicios propios de la industria hotelera se localice en dicho territorio, lo que tendrá lugar cuando el inmueble radique en el mismo.

2º.- Si consideramos que la entidad consultante actúa en nombre y por cuenta propia en los términos expuestos en el apartado dos de la presente contestación, la consultante presta un servicio de arrendamiento que tiene la consideración de servicio relacionado con bienes inmuebles por lo que, conforme a lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, este servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando el inmueble se encuentre ubicado en el territorio de aplicación de dicho Impuesto. No obstante, dicho servicio de arrendamiento, de estar sujeto, estará exento en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 si el destino de tal inmueble es su uso exclusivo como vivienda.

Ahora bien, tratándose de un servicio de alquiler de viviendas, si la consultante se obliga asimismo a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera conforme a lo indicado en el apartado cuatro de la presente contestación, se asimilará a servicios de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario, servicios que, igualmente, tienen la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles por lo que, de acuerdo con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, este servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando el inmueble se encuentre ubicado en el territorio de aplicación de dicho Impuesto. En este caso, no resulta aplicable ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por lo que el servicio estaría sujeto y no exento del Impuesto tributando al tipo impositivo del 10 por ciento conforme a lo establecido en el artículo 91.Uno.2, 2º de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, si los inmuebles respecto de los que la entidad consultante presta servicios de arrendamiento en los términos anteriormente señalados están ubicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios prestados por la misma, ya se obligue o no a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera, no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.