Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0830-11 de 31 de Marzo de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 23

Cuestión

Se plantea si resultaría de aplicación, a las sociedades de nueva creación, la reducción prevista en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A efectos del cómputo del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS, dado que los activos intangibles cuyo derecho de uso será objeto de cesión no son activados contablemente, se plantea si a efectos de determinar el coste de los activos creados deben tomarse todos los costes incurridos en los nuevos diseños, tanto los devengados en el propio ejercicio de creación del activo como, en su caso, en los anteriores.

Descripción

La sociedad consultante, residente en España, es cabecera de un grupo internacional de empresas cuya actividad principal consiste en la distribución de artículos de moda (textil, calzado y otros). El modelo de negocio del grupo se caracteriza por su flexibilidad en la adaptación de la producción a la demanda del mercado mediante el control de la cadena de suministro en sus distintas fases de diseño, fabricación, distribución y comercialización.

La actividad del grupo se desarrolla a través de 10 formatos comerciales (10 cadenas). Las sociedades matrices de cada cadena, residentes en España, así como la sociedad consultante y la sociedad X, realizan el diseño y la comercialización al por mayor de la mercancía, en tanto que las filiales de las distintas cadenas comercializan los artículos diseñados y adquiridos a las matrices.

En particular, la actividad de diseño de los distintos artículos, en cada una de las entidades españolas, cabeceras de cada cadena, se lleva a cabo a través de un proceso complejo en el que intervienen las siguientes fases.

- Sección de diseño: se encarga de analizar y captar las tendencias de moda de cada campaña. El producto obtenido en dicha fase es abstracto y preparatorio de los futuros modelos, dibujos y prototipos de los artículos ;
- Sección de tejido: se encarga de analizar las tendencias en los tejidos y posteriormente se realizan los pedidos de metros de tejido de muestra que van a ser empleados en el proceso de modelaje;
- Sección de modelaje: A partir de los trabajos realizados en las fases anteriores, se elaboran los primeros dibujos y bocetos;
- Sección de patronaje: Se confeccionan los primeros prototipos a partir de los dibujos y bocetos elaborados en la sección anterior, elaborando un primer muestrario. Una vez definidos los prototipos finales, tras las rectificaciones necesarias, se elaboran las fichas técnicas definitivas de los mismos.

Posteriormente, el personal de todas las secciones anteriores se reúne para decidir los diseños que constituirán la colección y que pasarán a la fase de fabricación. Por tanto, la actividad de diseño descrita constituye una actividad de carácter innovador que culmina con la creación de "diseños industriales" (dibujos o modelos).

La actividad de diseño supone incurrir en importantes costes, tanto directos (los costes de las referidas secciones) como indirectos. A su vez, la actividad de diseño tiene un carácter marcadamente continuado y dinámico debido a la permanente renovación de las colecciones: cada ejercicio tiene dos temporadas y cada temporada cuatro colecciones que evolucionan a partir de la propia reacción del mercado. Los gastos correspondientes a la actividad de diseño no son objeto de activación contable, debido a la escasa probabilidad de obtener con un mismo dibujo o modelo beneficios económicos más allá de un ejercicio, dado que la actividad de diseño constituye un ciclo continuo que se retroalimenta permanentemente con la información de nuevas tendencias que exigen nuevos diseños en el transcurso de una campaña. No obstante, determinados diseños que, por sus características, puedan cederse en varias campañas a lo largo de varios ejercicios serán reconocidos en el balance dada su capacidad de generar rendimientos en más de un ejercicio.

Las creaciones no son registradas en el Registro de Propiedad Industrial debido, por un lado, al elevado número de dibujos o modelos creados y, por otro, a su corto periodo de vida útil que excede con creces el período de protección registral, así como al ámbito de protección registral, el cual queda limitado al territorio español sin extenderse al resto de territorios en los cuales está presente el grupo.

En la actualidad, se está planteando la creación de nuevas sociedades destinadas exclusivamente a desarrollar la actividad de diseño, en los términos anteriormente descritos, contratando al efecto a todo el personal integrante de las diferentes secciones dedicadas a dicha actividad. Dichas nuevas entidades cederán el derecho de uso o de explotación de los nuevos diseños industriales, con sus correspondientes fichas técnicas, a las cabeceras de cadena, así como a la sociedad consultante y a la sociedad X, de manera que todas las cesionarias utilizarán tal derecho de uso en el desarrollo de su actividad económica principal (fabricación, aprovisionamiento y comercialización de artículos textiles, calzado y de otra naturaleza). Con carácter general, el plazo de cesión de los dibujos o modelos abarcará el período que va desde la fase de fabricación hasta el fin de la fase de comercialización de los artículos correspondientes a cada campaña. Las nuevas entidades llevarán unos registros contables para poder determinar los ingresos y gastos correspondientes a los diseños y modelos objeto de cesión de uso.

Las nuevas entidades pasarían a formar parte del grupo de consolidación fiscal, en el que también está integrada la consultante (sociedad dominante), la sociedad X y las demás cabeceras de cadena (sociedades dependientes).

Contestación

El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esta utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1."

Con arreglo a lo anterior, únicamente dará derecho a aplicar la reducción prevista en dicho precepto la cesión de aquellos activos enumerados en su apartado 1.

R>En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen como activo "los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".

Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del PGC, se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, distinguiendo el arrendamiento financiero y el operativo, siendo el primero aquel que por las condiciones económicas del acuerdo de cesión se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, en cuyo caso, de ser la entidad cedente el fabricante o distribuidor del activo arrendado, se considera para ella como una operación de su tráfico comercial y se aplicarían los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

Por tanto, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, transcrito supra, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión se califique como arrendamiento operativo y no financiero dado que, en este último caso, la operación tendría la consideración, a efectos contables y fiscales, de venta del activo y no de cesión.
Siguiendo una interpretación teleológica de la norma, de acuerdo con el preámbulo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea mediante la cual se introdujo el régimen fiscal aplicable a los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles, cabe considerar que la norma fiscal tiene como finalidad no sólo incentivar la creación de activos intangibles innovadores sino, a su vez, la explotación de los mismos mediante su cesión, lo cual se deduce del propio artículo 23 del TRLIS al establecer que la reducción de los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles dejará de aplicarse a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los mismos superen el coste del activo creado, multiplicado por seis, de lo que se desprende que tales ingresos deban devengarse a lo largo del período de cesión, lo cual sólo es posible en el supuesto de que la cesión proceda de un contrato de arrendamiento operativo y no financiero pues, en este último caso, la totalidad del ingreso se devengaría en el momento de la cesión, al ser considerado dicho contrato como la transmisión económica de un activo.

En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la actividad de diseño que pretenden llevar a cabo las entidades de nueva creación tiene un carácter marcadamente continuado y dinámico debido a la permanente renovación de las colecciones: cada ejercicio tiene dos temporadas y cada temporada cuatro colecciones que evolucionan a partir de la propia reacción del mercado. Los gastos correspondientes a la actividad de diseño no son objeto de activación contable, debido a la escasa probabilidad de obtener con un mismo dibujo o modelo beneficios económicos más allá de un ejercicio dado que la actividad de diseño constituye un ciclo continuo que se retroalimenta permanentemente con la información de nuevas tendencias que exigen nuevos diseños en el transcurso de una campaña. Las creaciones no son registradas en el Registro de Propiedad Industrial debido, por un lado, al elevado número de dibujos o modelos creados y, por otro, a su corto periodo de vida útil que excede con creces el período de protección registral, así como al ámbito de protección registral, el cual queda limitado al territorio español sin extenderse al resto de territorios en los cuales está presente el grupo.

Dichas nuevas entidades cederán el derecho de uso o de explotación de los nuevos diseños industriales, con sus correspondientes fichas técnicas, a las cabeceras de cadena, así como a la sociedad consultante y a la sociedad X. Con carácter general, el plazo de cesión de los dibujos o modelos abarcará el período que va desde la fase de fabricación hasta el fin de la fase de comercialización de los artículos correspondientes a cada campaña.

De lo anterior se desprende que los muestrarios resultantes de la actividad de diseño, podrían cumplir la definición de activo, por cuanto la empresa espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro, ya sea en el mismo ejercicio de la cesión o en posteriores, y ello aun cuando no deban registrarse como activos en el balance de cierre del ejercicio al concentrarse los rendimientos esperados de tales muestrarios en el mismo ejercicio de su creación, es decir, al haberse agotado su vida útil a cierre del ejercicio. No obstante, si de las condiciones del acuerdo de cesión se desprende que el plazo del activo cedido coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del mismo, dicha operación de cesión debería calificarse como arrendamiento financiero, por lo que los ingresos derivados de la misma se calificarían como procedentes de la venta de tales activos, lo cual impediría la aplicación del incentivo fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS.

No obstante, la calificación como arrendamiento financiero u operativo responde a cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" y en el artículo 105.uno, el cual, en relación con la carga de la prueba, establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo dicha valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

No obstante, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, determinados diseños, debido a sus características especiales, serán reconocidos como activo en el balance de las sociedades creadoras, dada su capacidad de generar rendimientos en más de un ejercicio y podrán cederse en varias campañas a lo largo de varios ejercicios. En dicho supuesto concreto, parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, en cuanto a la calificación de activo y arrendamiento operativo, por lo que cabría la posibilidad de aplicar la reducción del 50% prevista en dicho precepto, siempre y cuando se cumpliesen todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en dicho artículo.

Finalmente cabe señalar que las entidades cedentes y cesionarias formarían parte de un grupo que ha optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, por lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.4 del TRLIS, los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no serán objeto de las eliminaciones intra-grupo, previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que las sociedades cedentes puedan aplicar, cuando proceda, en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.