Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0840-13 de 14 de Marzo de 2013

Normativa

RIS RD 1777/2044, art: 38

Cuestión

1) Si, teniendo en cuenta que la Ley 2/2011, de 4 de marzo de Economía Sostenible, acuña el concepto "residuo industrial propio" no previsto en la normativa de residuos, la inversión acometida y realizada en maquinaria e instalaciones descritas se consideran una inversión realiza en bienes del activo material destinada a la protección del medio ambiente, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si las inversiones realizadas darán derecho a practicar deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades al estar amparadas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental y habiendo obtenido el correspondiente certificado de convalidación de la inversión.

3) Cuál sería el porcentaje de deducción aplicable toda vez que la inversión se realizó con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2011, de 4 de marzo de Economía Sostenible.

Descripción

La entidad consultante se dedica, entre otras, a la actividad de Comercio al por mayor de otros productos de recuperación y otros servicios de saneamiento, encuadrada en los epígrafes 622 y 9219 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con CNAE 39, se autoriza e inscribe como Gestor de Residuos en el Registro de Productores y Gestores de Residuos, y desde entonces recibe en sus instalaciones residuos municipales e industriales de diversa índole. Estos residuos se transforman y valorizan por medios mecánicos, obteniéndose diversas fracciones susceptibles de enviar a fábricas de reciclado de papel, plástico, metal?

Sin embargo, como resultado de este proceso, se genera un nuevo grupo de residuos, identificados en la Orden MAN/304/2002, de 8 de febrero, que clasifica los residuos según la actividad que los produzca, son residuos propios de la actividad de gestión de residuos, y no los producidos por los clientes de esta empresa. Este nuevo residuo, hasta la fecha, solamente se podía destinar a su eliminación en vertedero.

En el ejercicio 2011 la consultante ha ejecutado y finalizado inversiones consistentes en la compra de la maquinaria e instalaciones siguientes:

-Compra de un trómel y ejecución de su instalación eléctrica, sistemas de seguridad y de parada.

-Compra de un pre-triturador con tolva de alimentación y su correspondiente instalación eléctrica, sistemas de seguridad y parada.

Dicha inversión se destinará a reproducir el residuo propio (191212), con la finalidad de subir un escalafón en la jerarquía de residuos, ya que lo que hasta ahora se gestionaba a través de su eliminación en vertedero, pasa a gestionarse mediante valorización energética, reduciéndose de forma muy considerable la fracción no valorizable que acaba en vertedero.

Contestación

El apartado 1 del artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción, dada por el artículo 92 de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 6 de marzo de 2011, establece que:

"1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión."

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, añade en su artículo 38 que:

"1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.

Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.

b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.

La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.

2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:

a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.

b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.

3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.

(...)."

La cuestión planteada en el escrito de consulta consiste en determinar si la inversión consistente tanto en la compra de un trómel y ejecución de su instalación eléctrica, sistemas de seguridad y parada como en la compra de un pre triturador con tolva de alimentación y su correspondiente instalación eléctrica, se consideran inversiones realizadas en bienes del activo material destinados a la protección del medio ambiente y por tanto, si darán derecho a practicar la deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el artículo 39 del TRLIS arriba reproducido.

Señala el consultante que esta inversión se destina a reprocesar el residuo propio (19 12 12), de modo que se ha logrado subir un escalafón en la jerarquía de residuos, ya que lo que hasta ahora se gestionaba a través de su eliminación en vertedero, pasa a gestionarse mediante valorización energética, reduciéndose la fracción no valorizable que acaba en vertedero. Añade el consultante que los residuos generados, identificados en la Orden MAN/304/2002, de 8 de febrero, por la que se publican las operaciones de valoración y eliminación de residuos y la lista europea de residuos, son residuos propios de la actividad de gestión de residuos y no los producidos por los clientes de la empresa.

De los datos que se derivan de la consulta parece desprenderse que las inversiones realizadas tienen por objeto favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto de residuos industriales producidos por la propia entidad consultante cumpliendo así lo exigido por el citado artículo 39.1 del TRLIS, por lo que, en la medida en que cumplan la normativa vigente en materia medioambiental y se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, las citadas inversiones podrán acogerse a la deducción prevista en el artículo 39.1 del TRLIS. Ahora bien esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Añade el consultante que la inversión se ha llevado a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la administración competente en materia medioambiental y se ha obtenido la correspondiente certificación de convalidación de la inversión, tal y como exige el artículo 38.2 arriba reproducido. En consecuencia, las inversiones realizadas por la consultante en el ejercicio 2011 generarán el derecho a aplicar la deducción establecida en el artículo 39.1 del TRLIS.

En relación al porcentaje de deducción aplicable, toda vez que la inversión se realizó con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2011, de 4 de marzo de Economía Sostenible, hay que señalar lo siguiente, partiendo de la consideración de que el ejercicio económico de la consultante coincide con el año natural.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, añadió, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, una disposición adicional décima al TRLIS, que en su apartado 1 establecía que:

"Disposición adicional décima. Reducción de las deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para incentivar la realización de determinadas actividades.

1. Las deducciones reguladas en los artículos (?) 39, (?) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:

0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.

0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.

El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior."

No obstante, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, publicada en el Boletín Oficial del Estado el 5 de marzo de 2011, estableció en su artículo 92 que:

"Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

Uno. El apartado 1 del artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:

«1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.»

Dos. El apartado 1 de la disposición adicional décima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda redactado de la siguiente forma:

«1. Las deducciones reguladas en los (?) apartados 2 y 3 del artículo 39, (?) de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:

0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.

0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.

El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.»

(?)

Cuatro. El apartado 2 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio queda redactado de la siguiente forma:

«2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los (?) apartados 2 y 3 del artículo 39, (?) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.»"

De acuerdo con la disposición final sexagésima de la Ley 2/2011, dicha Ley entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, es decir, entró en vigor el 6 de marzo de 2011.

En consecuencia, para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2012), la deducción por inversiones medioambientales regulada en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS resultará aplicable, de acuerdo con la redacción dada a dicho apartado por la Ley 2/2011, y con el porcentaje de deducción establecido con dicha redacción, es decir, el 8%, sin serle de aplicación el coeficiente establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS.

En lo que se refiere a los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2011), debe interpretarse lo siguiente:

A partir de la entrada en vigor de la Ley 2/2011, la redacción del apartado 2 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 es, como ya se ha indicado, la siguiente:

"2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los (?) apartados 2 y 3 del artículo 39, (?) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

Es decir, a partir de la entrada en vigor de la Ley 2/2011, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 ya no queda derogado el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS, por lo que en los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para el ejercicio 2011) podrá aplicarse dicha deducción. En cuanto a la norma y porcentaje aplicable, resultan de aplicación los vigentes en los periodos impositivos iniciados antes del 6 de marzo de 2011, es decir, en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2011 resultará de aplicación la redacción del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS (si no se hubiera derogado) dada por el propio TRLIS en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que lo aprobó. Y el porcentaje de deducción que según dicha redacción era del 10%, debería multiplicarse por el coeficiente 0.2 establecido en el apartado 1 de la disposición adicional décima del TRLIS (es decir, el porcentaje de deducción sería el 2%), pues la redacción de este apartado 1 en los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, incluía entre las deducciones a las que eran de aplicación los coeficientes correctores a la del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS.

Dado que en el supuesto concreto planteado las inversiones realizadas parecen haber sido puestas en condiciones de funcionamiento en el ejercicio 2011 y dado que la consultante tiene un período impositivo que coincide con el año natural, el tipo de deducción aplicable será del 2%.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.