Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0843-17 de 05 de Abril de 2017

Normativa

IAE: R.D Legislativo 1175/190. Ley 37/1992 art. 148-149

RIVA RD 1624/1992 art. 37 y 54

Cuestión

Aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia a la actividad de venta de los citados bienes, incluso si se incorpora el nombre elegido por los clientes, impreso en los mismos.

Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas que corresponderían a cada uno de los supuestos contemplados.

Descripción

De acuerdo con el contenido de la consulta el consultante llevará a cabo la actividad de venta de artículos de reclamo y regalo publicitario procediendo en algunos casos, con sus propios medios, al serigrafiado, impresión o grabado de los productos de regalo con el nombre elegido por sus clientes. La actividad se ejercerá en establecimiento permanente habilitado para la venta al por mayor y menor, también se pretende ejercerla de forma ambulante, e igualmente, a través de Internet.

Contestación

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se le informa de lo siguiente:

1.- En la cuestión planteada por el consultante y según la información suministrada pueden presentarse las dos situaciones siguientes:

1ª) Que los trabajos de impresión realizados predominen sobre el valor de los objetos o artículos impresos debido a la escasa entidad económica de éstos últimos. Tal caso sucedería en aquellas actividades de impresión realizadas, por ejemplo, en papel o cartón, tales como calendarios u otros productos de bajo coste, en los cuales se pone de manifiesto que lo que realmente adquiere relevancia es el trabajo de impresión y no el objeto o artículo impreso.

Según lo expuesto, la tributación correspondiente en el Impuesto sobre Actividades Económicas se limitaría a la actividad de impresión gráfica, sin que procediera contribuir en el mencionado impuesto por la actividad de venta de los artículos referidos, ya que de conformidad con el apartado 2.A) de la regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas una y otras por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, el pago de la cuota correspondiente a la actividad de impresión gráfica facultaría para la venta tanto al por mayor como al por menor de los artículos obtenidos.

Así, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 2ª de la referida Instrucción, el sujeto pasivo deberá figurar inscrito en el epígrafe 474.1 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto, ?Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema?, que clasifica la actividad de impresión gráfica.

2ª) Que el valor de los artículos que se van a someter al proceso de impresión predomine sobre los trabajos de impresión gráfica de los mismos, que pasarían, en este caso, a ocupar un segundo plano, respecto de la actividad de venta de los referidos artículos, constituyéndose ésta última como una actividad con sustantividad propia e independiente de la impresión gráfica.

Lo anterior tendría lugar, por ejemplo, en ventas de artículos tales como llaveros, bolígrafos, encendedores, camisetas, gorras, etc., previamente sometidos al proceso de impresión gráfica.

En este segundo supuesto, el sujeto pasivo lleva a cabo dos actividades distintas, cuales son, por un lado, la actividad de impresión gráfica, y por otro, la actividad de venta de los artículos impresos.

La regla 4ª de la Instrucción, que regula el régimen general de facultades, en el apartado 2, letras C) y D), define el concepto de comercio al por mayor y comercio al por menor en los siguientes términos:

?C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

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Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones , aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

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Por consiguiente, en este último supuesto el sujeto pasivo deberá figurar inscrito en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas del IAE:

- Por los trabajos de impresión gráfica, en el epígrafe 474.1, ?Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema?; y, además,

- Por la venta de artículos de reclamo, merchandising y/o regalo, en la rúbrica que se corresponda en función de la clase de comercio efectuado (comercio al por mayor o comercio al por menor), conforme a lo dispuesto por la regla 4ª.2,C) y D) de la Instrucción, y los artículos comercializados.

2.- Por otra parte, la actividad consignada en el escrito de consulta es la venta al por mayor y la venta al por menor de artículos de reclamo, merchandising y/o regalo. En este sentido, la actividad consistente en la venta al por mayor de artículos de reclamo, merchandising y/o regalo no se encuentra especificada en las Tarifas del IAE, por lo que procederá su clasificación de acuerdo con lo dispuesto por la regla 8ª de la Instrucción, en cuya virtud, las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen. Si dicha clasificación no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen.

Por consiguiente, la actividad de comercio al por mayor de artículos de reclamo, merchandising y/o regalo debe clasificarse, provisionalmente, en el epígrafe 615.9 de la sección primera de las Tarifas, ?Comercio al por mayor de otros artículos de consumo duradero no especificados en los epígrafes anteriores?.

El alta en la rúbrica de comercio al por mayor antecitada faculta al sujeto pasivo, entre otras actividades, para realizar el comercio al por menor de los citados artículos siempre que las operaciones de comercio se verifiquen en el mismo establecimiento donde efectúa el comercio al por mayor.

En cuanto a la venta de los artículos de reclamo, merchandising y/o regalo a través de la red Internet, cabe señalar que, según tiene establecido este Centro Directivo en reiterada doctrina, la clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del IAE se realizará atendiendo a la naturaleza material de las mismas.

En consecuencia, las actividades de comercio a través de la red Internet u otros medios de venta electrónicos, deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo ésta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta, entendiéndose que la actividad comercial ejercida a través de Internet se realiza con establecimiento permanente.

Por consiguiente con el alta en el epígrafe 615.9 el sujeto pasivo queda facultado para la venta al por mayor y al por menor a través de Internet, si dicha actividad la realiza en el mismo establecimiento.

En la regla 5ª, apartado 2.A), de la Instrucción se señala que el lugar de realización de las actividades empresariales será el término municipal en el que el local esté situado cuando éstas se ejerzan en local determinado, entendiéndose que se ejercen en local determinado entre otras, las actividades industriales, en general, así como las actividades comerciales, siempre que el sujeto pasivo disponga de establecimiento.

En la letra B) del mismo apartado 2 de la regla 5ª de la Instrucción se dispone que las actividades de comercio realizadas por sujetos pasivos que carezcan de establecimiento, se entienden ejercidas en el término municipal en el que se celebren las operaciones correspondientes.

Por consiguiente, por el comercio al por menor en ambulancia de artículos reclamo, merchandising y/o regalo sobre los que el consultante efectúa impresiones gráficas a petición del cliente, debe figurar dado de alta, adicionalmente, en todos aquellos municipios en los que el consultante celebre las operaciones de comercio y realice las impresiones gráficas, en los siguientes epígrafes de la sección primera de las Tarifas:

- epígrafe 663.9, ?Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancías n.c.o.p.?;

- epígrafe 474.1, ?Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema?.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se le informa de lo siguiente:

3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno, de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

?1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."

4.- Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente:

?A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.?.

Las operaciones de impresión gráfica en los productos de reclamo y regalo que venderá el consultante, realizadas con sus propios medios, tienen la consideración de transformación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiéndose considerar como comerciante minorista al mismo, en relación con las ventas que realice de dichos artículos, sin perjuicio de su consideración como tal respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialice en el mismo estado que los adquiera.

5.- Por su parte, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto declara que:

?1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables?.

Por su parte, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de noviembre), no incluye en su artículo 1 el epígrafe 474.1 ?Impresión de textos e imágenes?, actividad objeto de consulta, entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado.

6.- En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

a) El consultante podrá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos a que se refiere el escrito de consulta (artículos de regalo o reclamo), que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

b) El régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en caso alguno a las ventas de los productos objeto de consulta, efectuadas por el consultante, que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por él, o por un tercero por cuenta del mismo, en particular, a las ventas de objetos de regalo o reclamo personalizados con impresión de textos.

Por tanto, dicha actividad, cuando la consultante deba matricularse en el epígrafe 474.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) La actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia según el apartado a) anterior tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica de la consultante respecto de la actividad descrita en el apartado b) anterior, a efectos del régimen de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.