Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0848-18 de 26 de Marzo de 2018

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.c) y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante tiene como actividad principal la importación, exportación y comercialización de artículos de alimentación, en concreto de conservas de pescado, especias y condimentos, así como la manipulación y envasado de los referidos artículos.

Esta entidad tiene participaciones mayoritarias en sociedades nacionales y extranjeras, en concreto, y entre otras, es titular del 100% de las acciones y participaciones de las entidades X y X1, del 96,25% de la entidad X2 residente en Reino Unido, del 99,90% de la entidad X3 residente en Chile y el 99% de la entidad X4, residente en México.

Las sociedades X2, X3 y X4 desarrollan actividades similares a las de su matriz en los diversos países en las que están ubicadas.

En relación a las sociedades españolas, la entidad X1 realiza la actividad de gestión de las participaciones sociales de determinadas sociedades inglesas y la entidad X tiene como actividad principal la elaboración y comercialización de artículos de alimentación, básicamente de conservas, así como su manipulación y envasado.

El socio único de la entidad consultante es la sociedad Y, cuya actividad principal es la de sociedad holding, es titular de participaciones en diversas entidades españolas con actividad económica, a las que además presta servicios de gestión y administración. Asimismo, los socios de la entidad Y son tres personas físicas residentes en España vinculadas por parentesco.

Las entidades consultante y la entidad X forman parte del grupo consolidado de la entidad Y.

De acuerdo con lo anterior, actualmente la entidad X está realizando las mismas actividades que ya desarrolla su socia única. La estructura descrita fue en su día diseñada con el fin de disponer de diferentes vehículos societarios para articular y canalizar comercialmente la actividad de elaboración, manipulación y comercialización de conservas y especias.

La entidad X tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción por la que la entidad consultante absorbería a la entidad X que se disolverá sin liquidación, aportando todos sus activos y pasivos a la sociedad absorbente. En principio, no se prevé la realización de un aumento de capital de la entidad absorbente, ya que ésta ostenta el 100% de la entidad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas en entidades con actividades muy similares en la práctica.

-Simplificar el proceso y los costes de producción del producto ya que se eliman las operaciones entre estas empresas.

-Simplificar la tesorería entre ambas empresas eliminando estructuras organizativas.

-Simplificar y mejorar la gestión de compras a proveedores pasando a ser una sola empresa la que comprara pudiendo así ganar competitividad por volumen de las compras.

-Mejorar la gestión del stock de los productos que pasarán a gestionarse de forma unitaria.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.

Por su parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.

(...).”

La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..).”

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

-Suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas en entidades con actividades muy similares en la práctica.

-Simplificar el proceso y los costes de producción del producto ya que se eliman las operaciones entre estas empresas.

-Simplificar la tesorería entre ambas empresas eliminando estructuras organizativas.

-Simplificar y mejorar la gestión de compras a proveedores pasando a ser una sola empresa la que comprara pudiendo así ganar competitividad por volumen de las compras.

-Mejorar la gestión del stock de los productos que pasarán a gestionarse de forma unitaria.

El hecho de que la que entidad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.