Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0853-08 de 24 de Abril de 2008

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7.1 - TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83 a 96 - TRLITPAJD R.D.Leg. 1/1993 arts. 19, 21 y 45.I.b.10)

Cuestión

Tratamiento fiscal de la escisión para la asociación y para la entidad mercantil.

- Tributación en el Impuesto sobre Sociedades.

- Si la cesión del patrimonio está sujeta al IVA.

- Beneficios fiscales en relación con la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

La entidad consultante es una asociación declarada de utilidad pública y acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002. Cuenta, entre otras obras sociales, centros y servicios, con un centro especial de empleo para la integración laboral de las personas con discapacidad. Se plantea escindir dicho centro aportando la totalidad de la rama de actividad, todo el patrimonio afecto al mismo incluido un inmueble, para la constitución de una sociedad mercantil de responsabilidad limitada cuyo único socio sería la asociación.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

En definitiva, las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.

Si la asociación consultante cumple, como se manifiesta en el escrito de consulta, todos los requisitos contenidos en el citado artículo 3 tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.

De concurrir el requisito anterior, cabe analizar la aplicación régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 a la consultante. En este sentido, el artículo 6 de la misma Ley enumera las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos, que están exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre las que se incluyen:

"1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."

En definitiva, las rentas derivadas de cualquier transmisión llevada a cabo por la consultante quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades al amparo del número 3º del artículo 6 de la Ley 49/2002, salvo que se tratara de bienes afectos a explotaciones económicas no exentas.

Además, cabe analizar la posible aplicación a la aportación descrita al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambios de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, regulado en ,el capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(en adelante TRLIS).

En cuando a la aplicación de dicho régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la consultante, el artículo 83.6 del TRLIS dispone que el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores, lo cual acontecería en el supuesto de una aportación de rama de actividad realizada por una asociación, siempre que su normativa sustantiva permita la realización de este tipo de operaciones en favor de entidades mercantiles.

A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "?el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios?."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación de aportación no dineraria cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Tal y como establece el artículo 85 del TRLIS, los bienes y derechos adquiridos serán valorados, por la entidad adquirente, por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la misma fecha de adquisición.

Sin embargo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para estas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta no se indican los motivos para realizar esta operación de reestructuración, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de la validez de la misma a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

En caso de que no proceda la aplicación del régimen fiscal especial, a la operación planteada le sería aplicable el artículo 15.2.b) del TRLIS dispone que se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, generándose una renta por la diferencia con su valor contable, que debería integrarse en su base imponible, excepto que la rama de actividad aportada suponga una explotación económica exenta a que se refiere el artículo 7 de la Ley 49/2002.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone que "Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".

A este respecto, el artículo 21 TRLITPAJD del determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado TRLITPAJD establece lo siguiente:

"I.B). Estarán exentas:
?/?
10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas."

Ahora bien, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS– dispone en su apartado 2 que "Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley".

De acuerdo con los preceptos transcritos, pues, todas las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y el artículo 94 del TRLIS tienen la consideración de operaciones societarias de "fusión y escisión" a efectos del gravamen de operaciones societarias del ITPAJD, es decir, que tales operaciones –fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias de rama de actividad y canje de valores– constituirán el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, siempre que cumplan los requisitos y condiciones descritos en los citados preceptos.

En concreto, la llamada aportación de rama de actividad –que es la operación objeto de consulta– se define en el artículo 83.3 del TRLIS del siguiente modo: "Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

En consecuencia, la operación de aportación de rama de actividad objeto de consulta, si, como parece desprenderse de la descripción recogida en el escrito de consulta, cumple los requisitos previstos en el artículo 83.3. del TRLIS transcrito, tendrá la consideración de operación societaria a efectos del ITPAJD y estará sujetas al gravamen de operaciones societarias de dicho impuesto.

Ahora bien, si a la operación de aportación de rama de actividad le resulta aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, tendrá derecho a la exención regulada en el artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD también transcrito. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el referido régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 del TRLIS ("La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por él ?"). Por tanto, como tiene establecido este Centro Directivo, la exención del artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD sólo resultará aplicable si dicho régimen especial se aplica efectivamente por haber optado por él el contribuyente y, además, cumplirse los requisitos exigidos.

El artículo 25 del TRITPAJD dispone en su apartado 4 que "En la escisión y fusión de sociedades, la base imponible se fijará atendiendo a la cifra de capital social del nuevo ente creado o al aumento de capital de la sociedad absorbente, con adición, en su caso, de las primas de emisión".

En el supuesto consultado, se trata de la aportación de rama de actividad –que, a efectos de operaciones societarias, tiene la consideración de operación de "fusión y escisión"– a una sociedad de nueva creación. Por lo tanto, la base imponible –en el caso de que la operación en cuestión no pueda acogerse a la exención del artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD– será la cifra del capital social de la nueva entidad.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

El artículo 5, uno, letra a), de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Por su parte el apartado Dos del mismo artículo 5 señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones declaradas de utilidad pública que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.

Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.

El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:

"a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley."

El artículo 7 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sobre este artículo 5.8 se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto Convenio colectivo de Hostelería. TENERIFE/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:

"1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley".

Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.

En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.

Por tanto, en el caso planteado en la consulta, en la hipótesis de que la consultante tuviera el carácter de empresario o profesional, si el conjunto de activos y pasivos que se ceden a la nueva entidad constituyen una empresa autónoma, capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso contrario, es decir, si el conjunto de activos y pasivos no es capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, la operación se encontrará sujeta al IVA, ello en la misma hipótesis que se señaló en el párrafo anterior.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.