Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0865-16 de 09 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 11,75-uno-7º, 78, 80-Seis y 89

Cuestión

Tratamiento desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a efectos de facturación, de este tipo de operaciones.

Descripción

La entidad consultante es una Federación española empresarial. Las empresas miembros de la misma tienen como actividad principal el transporte de viajeros por carretera.

El precio correspondiente a los servicios prestados a la Administración por parte de las empresas concesionarias de transporte depende de distintas magnitudes que no pueden conocerse con exactitud hasta que no se cierra el ejercicio económico.

Las empresas concesionarias facturan a la Administración mensualmente, con base en las estimaciones previstas

Al finalizar el ejercicio, y tras conocer los datos exactos necesarios para calcular la base imponible de las operaciones efectuadas, se realiza una propuesta de ajuste, emitiéndose la factura correspondiente a tal ajuste (positivo o negativo) cuando la propuesta sea aceptada por la Administración correspondiente.

Contestación

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Se encuentran, por tanto, sujetas al Impuesto las entregas y prestaciones realizadas por quienes desarrollen, a título oneroso, actividades empresariales o profesionales.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado uno, define el concepto general de prestación de servicios en los siguientes términos:

"A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según indica el ordinal 8º del apartado dos del citado artículo, los transportes.

2.- La consultante se plantea si la prestación de un servicio de transporte de viajeros a favor de una administración pública en virtud de un contrato de concesión se puede considerar o no una operación de tracto sucesivo.

El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en su fundamento de derecho quinto, establece lo siguiente:

"Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.

En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.

Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.".

En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).

Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:

"La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.

Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:

a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.

b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.

Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.

Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.".

3.- De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

R>En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo. También se incluyen entre las de tracto único, las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.

En el supuesto objeto de consulta, no se aporta documentación que permita pronunciarse sobre la naturaleza del contrato, por lo que no cabe pronunciarse específicamente sobre si el contrato es de tracto sucesivo ó no. En principio parece que un contrato de prestación de servicios de transporte durante un período de tiempo sí puede participar de la naturaleza de contrato de tracto sucesivo.

4.- En cuanto al devengo del Impuesto en los servicios que las empresas de transporte prestan a la Administración correspondiente, al tratarse de prestaciones de servicios de tracto sucesivo, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado uno, ordinal 7º, del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(?)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

(?)"

De acuerdo con el contenido del escrito de consulta, las empresas operadoras de estos servicios facturan mensualmente a la Administración competente por los servicios prestados, por lo que, de conformidad con el precepto anterior, el devengo del Impuesto se producirá a medida que resulten exigibles los importes correspondientes, es decir, mensualmente.

5.- Respecto a la base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

No obstante, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto dispone que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.".

Por tanto, en el presente caso objeto de consulta, al no conocerse el importe exacto de la contraprestación hasta que no se cierra el ejercicio económico y se conocen los datos exactos necesarios para el cálculo de la misma, la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones facturadas mensualmente se deberá fijar de forma provisional hasta el momento en que se conozca de manera definitiva y exacta.

Cuando se conozcan dichos datos, la Administración correspondiente deberá soportar el Impuesto que se derive, en su caso, de la repercusión adicional calculada por diferencia positiva entre el importe definitivo de la contraprestación y el importe estimado. No obstante, si aquella diferencia fuera negativa las empresas de transporte deberán proceder a la minoración del Impuesto repercutido.

En este sentido el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".

Por otro lado, según el apartado 5 de este mismo artículo, cuando la rectificación de las cuotas se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) establece lo siguiente:

"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.".

Asimismo, el artículo 15, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone que "será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible".

Por su parte, el apartado 3 de este mismo artículo señala que "la expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.".

De acuerdo con todo lo anterior, cuando las empresas de transporte conozcan el importe exacto de la base imponible de las operaciones realizadas deberán proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas, incluyendo la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación y debiendo expedir una factura rectificativa en la que conste dicha modificación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.