Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0870-18 de 28 de Marzo de 2018

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 71

1) Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por el consultante, y obligación de declarar las operaciones relacionadas con la venta de juguetes en el modelo 303 de declaración liquidación del impuesto. Derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en su caso, con ocasión de la actividad de la venta de juguetes.

2) Epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas en el que debe figurar dado de alta para la realización de la actividad de venta de juguetes.

El consultante es una persona física que pretende iniciar una nueva actividad consistente en la compraventa de juguetes por internet.

La venta de juguetes se efectuará de forma que, una vez que el cliente final ha elegido y abonado un juguete, el consultante lo adquiere de un proveedor chino al que pide que lo envíe directamente desde China al territorio de aplicación del impuesto.

Es el cliente final el que figura como destinatario en la documentación aduanera y asumirá el pago de los impuestos devengados con ocasión de la importación.

A) Respecto de las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De conformidad con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como entregas de bienes y que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley 37/1992 define las importaciones como:

“Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

Por último, dispone el artículo 17 de la ley 37/1992 que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de un bien procedente de la República Popular de China determinará la realización de una importación sujeta y no exenta del impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Las operaciones de adquisición de juguetes efectuadas por el consultante deben ser calificadas igualmente como entregas de bienes efectuadas por el proveedor chino y deben ser consideradas como entregas independientes a aquellas efectuadas por el consultante a favor de los clientes finales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

Las reglas de localización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Del escrito de la consulta se infiere que los juguetes adquiridos en China son remitidos directamente por los proveedores chinos por cuenta del consultante al adquirente final en el territorio de aplicación del impuesto figurando éstos como destinatarios en la documentación del transporte que introduce los bienes en el territorio de aplicación del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que ni la entrega efectuada por el proveedor chino al consultante ni las efectuadas por este último a favor de los particulares establecidos en el territorio de aplicación del impuesto estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el primer caso, por no encontrarse los bienes en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de su puesta a disposición a favor del consultante y, en la segunda entrega, por no encontrarse en el territorio de aplicación del impuesto el lugar de inicio del transporte que introduce los bienes en dicho ámbito territorial.

En este sentido se pronunció también este Centro directivo con ocasión de la contestación a la consulta vinculante de 3 de noviembre del 2014 y número V2970-14 en relación con importaciones de juguetes desde China al territorio de aplicación del impuesto en las mismas circunstancias que las que concurren en la presente consulta.

3.- La introducción de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto determinará, como se ha adelantado anteriormente, la realización de una importación por parte del adquirente final de los juguetes.

En este sentido, el artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo de la importación el particular adquirente final del juguete que habrá de estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.

A este respecto debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro Directivo (por todas, la contestación de 29 de abril del 2013 y número de referencia V1497-13), que el Código Aduanero de la Unión no define la figura del importador sino del declarante de forma que “será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.”.

En cuanto a la determinación de la base imponible en esas importaciones, el artículo 83.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por 'primer lugar de destino' el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

(…).”.

El impuesto devengado, en su caso, con ocasión de las importaciones de bienes se liquidarán de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992 que establece que:

“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

(…).”.

Por último, cabe recordar que, de conformidad con el artículo 34 de la Ley 37/1992, “estarán exentas del Impuesto las importaciones de bienes cuyo valor global no exceda de 22 euros.”.

4.- Con independencia de lo anterior, el régimen especial de recargo de equivalencia es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163 señalando el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

Adicionalmente, el artículo 149 de la Ley 37/1992 señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

De acuerdo con el artículo 154 de la Ley 37/1992:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

(…)

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Adicionalmente, el artículo 156 de la Ley 37/1992 señala, respecto del recargo de equivalencia que “se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

Por último, de conformidad con el artículo 158 de la Ley 37/1992:

“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.

De acuerdo con lo anterior y las circunstancias en las que el consultante desarrolla su actividad, éste no tendrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre sus clientes pues las entregas en cuestión, como se ha argumentado en el apartado anterior de esta consulta, no están sujetas al impuesto.

Tampoco vendrá obligado a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia por motivo de las importaciones por no ser el consultante el importador sino el adquirente final del juguete.

Por último, no vendrá obligado tampoco el consultante a la liquidación y pago del impuesto mediante la presentación del modelo 303 de declaración liquidación por las operaciones acogidas a este régimen especial, excepto con ocasión de la transmisión de bienes inmuebles afectos a la actividad que estén sujetas y no exentas y sin perjuicio de las obligaciones tributarias que le correspondan por el desarrollo de la actividad de economista.

5.- Tiene relevancia la inclusión del consultante en el régimen especial de recargo de equivalencia en lo que a su derecho a deducir se refiere pues las actividades desarrolladas en este régimen tendrán la consideración de sector diferenciado de actividad de conformidad con el artículo 9.1º, letra c), letra b´) de la Ley 37/1992.

El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 101 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, el consultante no tendrá derecho a deducir en cuantía alguna las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios o importación de bienes que estén exclusivamente afectos a la venta al por menor de juguetes tal y como prevé el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Adicionalmente, deberá realizar el cálculo de la prorrata conforme a las reglas contenidas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, considerando como no deducibles las operaciones efectuadas al amparo del régimen especial de recargo de equivalencia, para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios indistintamente utilizados para la realización de las operaciones acogidas al régimen especial y las acogidas a otros sectores diferenciados de actividad.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente.

6.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En la regla 4ª, que establece el régimen general de facultades, el apartado 1 dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En consecuencia, las actividades de comercio a través de la red de Internet u otros medios de venta electrónicos, deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo ésta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta.

7.- De lo hasta aquí expuesto y a la vista del escrito de consulta, la actividad ejercida por el consultante consistente en la venta de juguetes a través de la red de Internet, al no cumplir todas las condiciones requeridas para poder ser considerado mediador mercantil, actividad profesional realizada por persona física, dado que cobra el importe de la venta deberá darse de alta por dicha actividad en el epígrafe 659.6 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica el “Comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de vestido, calzado y tocado, armas, cartuchería y artículos de pirotecnia.”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.