Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0873-22 de 22 de Abril de 2022

Normativa

Ley 27/2014 DT 41-2-C

Cuestión

1. Confirmar que la imposibilidad de reinvertir en el plazo máximo establecido en la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésima primera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la parte de la cuota de liquidación del socio consistente en derechos de crédito frente a la Administración tributaria, no impide la aplicación del régimen de reinversión regulado en dicha letra c) si el resto de la cuota de liquidación se hubiera reinvertido en las instituciones de inversión colectiva y con arreglo al procedimiento señaladas en dicha letra c) dentro del citado plazo máximo.

2. En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, plazo en que debe realizarse la reinversión del dinero procedente del cobro de los derechos de crédito una vez que se hayan liquidado por la Administración tributaria.

Descripción

La entidad consultante es una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones.

La letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésima primera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula para los socios de determinadas sociedades de inversión de capital variable, que acuerden su disolución y liquidación de conformidad con lo previsto en dicha disposición transitoria, un régimen de diferimiento fiscal de las rentas derivadas de la liquidación de la sociedad vinculado a la reinversión, dentro de un período concreto, del total dinero o bienes que integran la cuota de liquidación en participaciones o acciones de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del apartado 4 del artículo 29 de dicha Ley.

En mucho casos, como consecuencia de las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades soportados por la sociedad de inversión de capital variable, figurarán en su balance de liquidación derechos de crédito frente a la Administración tributaria pendientes de cobro, que habrán de ser necesariamente adjudicados a uno o varios socios como parte de su cuota de liquidación, ya que a la fecha de reparto del haber social aún no son susceptibles de liquidarse en efectivo. Por otra parte, según la normativa reguladora de las instituciones de inversión colectiva, tales derechos de crédito no pueden ser objeto de aportación en especie a una institución de inversión colectiva de destino, por lo que la reinversión del importe correspondiente a dichos derechos de crédito no se podrá efectuar hasta que no se liquiden en efectivo.

Contestación

Entre las medidas establecidas por la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS), relativa al régimen fiscal transitorio aplicable a la disolución y liquidación de determinadas sociedades de inversión de capital variable (en adelante SICAV), se encuentra la prevista en la letra c) de su apartado 2, la cual dispone:

“c) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los socios de la sociedad en liquidación no integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la liquidación de la entidad, siempre que el total de dinero o bienes que les corresponda como cuota de liquidación se reinvierta, en la forma y con las condiciones previstas en los párrafos siguientes, en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en alguna de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del apartado 4 del artículo 29 de esta Ley, en cuyo caso las nuevas acciones o participaciones adquiridas o suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad objeto de liquidación.

El socio deberá comunicar a la sociedad en liquidación su decisión de acogerse a lo previsto en el párrafo anterior de esta letra c), en cuyo caso la entidad en liquidación se abstendrá de efectuar cualquier pago de dinero o entrega de bienes al socio que le corresponda como cuota de liquidación. Asimismo, el socio deberá aportar a la sociedad la documentación acreditativa de la fecha y valor de adquisición de las acciones, en el caso de que la sociedad no dispusiera de dicha información.

La reinversión deberá tener por objeto la totalidad del dinero o bienes que integren la cuota de liquidación del socio, sin que sea posible reinversión parcial, pudiendo realizarse en una o varias instituciones de inversión colectiva.

El socio comunicará a la institución de inversión colectiva en la que vaya a efectuar la reinversión sus propios datos identificativos, los correspondientes a la sociedad en liquidación y a su entidad gestora y entidad depositaria, así como la cantidad de dinero o los bienes integrantes de la cuota de liquidación a reinvertir en la institución de destino. A estos efectos, el socio cumplimentará la correspondiente orden de suscripción o adquisición, autorizando a dicha institución a tramitar dicha orden ante la sociedad en liquidación.

Recibida la orden por la sociedad en liquidación, la reinversión deberá efectuarse mediante la transferencia ordenada por esta última a su depositario, por cuenta y orden del socio, del dinero o de los bienes objeto de la reinversión, desde las cuentas de la sociedad en liquidación a las cuentas de la institución de inversión colectiva en la que se efectúe la reinversión. Dicha transferencia se acompañará de la información relativa a los valores y fechas de adquisición de las acciones de la sociedad en liquidación a las que corresponda la reinversión.

Para que resulte de aplicación el tratamiento previsto en el primer párrafo de esta letra c), la reinversión habrá de efectuarse antes de haber transcurrido siete meses contados desde la finalización del plazo establecido en el apartado 1 anterior para la adopción del acuerdo de disolución con liquidación.”

La asociación consultante plantea una situación que, según señala, se puede producir en la casi totalidad de los casos de disolución y liquidación de las SICAV, que es la existencia de créditos frente a la Administración tributaria por excesos de pagos a cuenta (retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de la SICAV) soportados por la obtención de rentas derivadas de sus activos o incluso de operaciones de liquidación de estos, debidos a las diferencias entre el tipo impositivo por el que viene tributando la SICAV y el tipo de retención aplicado.

En concreto, la aplicación de los artículos 124 y 125 de la LIS, conforme a los cuales la declaración del Impuesto sobre Sociedades se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, debiendo los contribuyentes, al tiempo de presentar la declaración, efectuar la autoliquidación del Impuesto, en combinación con el artículo 127 de la misma Ley, que otorga un plazo de 6 meses a la Administración tributaria para practicar liquidación provisional del Impuesto y, de no efectuarse, para proceder a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, originará que en el momento de aprobarse el balance de liquidación y el proyecto de división entre los socios del activo resultante, una vez efectuadas las operaciones de realización de activos y liquidación de pasivos, dentro del período previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésima primera de la LIS, figuren en dicho balance créditos fiscales frente a la Administración tributaria cuya liquidación en efectivo, en virtud de los plazos previstos en la LIS, puede tener lugar una vez concluido el período para efectuar la reinversión establecido en el último párrafo de la letra c), antes transcrita, del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésima primera de la citada Ley.

En dicha situación, estos créditos frente a la Administración tributaria, según señala la asociación consultante, habrán de ser adjudicados, al efectuarse el reparto del activo resultante del balance de liquidación, a uno o varios socios de la SICAV como parte de su cuota de liquidación.

Sin embargo, tales derechos de crédito, según se indica en el escrito de consulta, no pueden ser objeto de aportación a una institución de inversión colectiva (en adelante IIC) del artículo 29.4, letras a) o b) de la LIS, para efectuar la reinversión, dado que, conforme a su vigente normativa financiera reguladora, las aportaciones en especie están restringidas a las IIC de inversión libre y, en todo caso, deberían ser adicionalmente conformes a su política de inversión.

Al respecto, el apartado 4 del artículo 7 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (BOE de 5 de noviembre) dispone: “4. Con carácter general, las suscripciones y reembolsos de fondos de inversión deberán realizarse en efectivo. No obstante, excepcionalmente cuando así se prevea reglamentariamente y en el reglamento de gestión, las suscripciones y reembolsos podrán efectuarse mediante entrega de bienes, valores o derechos aptos para la inversión, adecuados a la vocación inversora del fondo.”. Por otra parte, en el apartado 3 del artículo 40 de la misma Ley se establece que: “Las suscripciones o adquisiciones de participaciones o acciones deberán efectuarse obligatoriamente mediante cheque nominativo librado a favor de la IIC, transferencia bancaria a favor de la misma o mediante entrega en efectivo directamente por la persona interesada al depositario, para su posterior abono en la cuenta del fondo o de la sociedad.”

Por su parte, el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, aprobado por el Real Decreto 1082/25012, de 13 de julio, solo ha previsto la posibilidad de efectuar suscripciones o reembolsos en especie en relación con las IIC de inversión libre, tal como resulta de su artículo 73.1 que dispone que a este tipo de IIC les serán aplicables las reglas sobre IIC de carácter financiero contenidas en el Reglamento, con determinadas excepciones, entre las que se encuentra la prevista en la letra d) que señala: “d) Las suscripciones y reembolsos de los fondos de inversión o, en su caso, las adquisiciones y ventas de las acciones de las sociedades de inversión podrán efectuarse, siempre que el folleto lo establezca, mediante entrega de activos e instrumentos financieros aptos para la inversión, adecuados a la vocación inversora de la IIC.”. En consecuencia, es necesario que la IIC de inversión libre tenga establecida esta modalidad de suscripción o adquisición y que además sea adecuado a la vocación inversora de la IIC.

Por otra parte, según se indica en la consulta, el importe del crédito, dado que quien figura como acreedor ante la Administración tributaria es la SICAV, se pagará por esta última en la cuenta de la SICAV y el liquidador procederá a asignar tal importe a los socios que hayan resultado adjudicatarios del citado derecho.

De todo lo anterior resulta que el socio o socios de la SICAV a los que se haya adjudicado el derecho de crédito de esta última frente a la Administración tributaria como parte de sus cuotas de liquidación, se encontrarían ante una imposibilidad, derivada de la propia normativa financiera reguladora de las IIC y de la aplicación de las normas de la LIS relativas a los plazos de presentación de autoliquidación y de obtención de devoluciones por el Impuesto sobre Sociedades de la SICAV, de efectuar la reinversión de la parte de la cuota de liquidación constituida por dicho derecho de crédito en el período establecido en la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésima primera de la LIS.

En estas circunstancias se considera que debe prevalecer, frente a tales limitaciones objetivas y temporales de origen normativo, la finalidad para la que se establece el régimen transitorio relativo a la disolución y liquidación de SICAV por la citada disposición transitoria cuadragésima primera, la cual, de acuerdo con el Preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que añadió dicha norma, es “permitir que sus socios y socias puedan trasladar su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen del 1 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades”.

En dicho traslado de la inversión del socio es relevante, para que pueda aplicarse el diferimiento contemplado en el apartado 2.c) de la referida disposición, que la reinversión tenga por objeto la totalidad del dinero o bienes que integran la cuota de liquidación del socio, sin que sea posible reinversión parcial.

Y si bien la norma establece un período de siete meses (textualmente señala “…antes de haber transcurrido siete meses…”) para efectuar la reinversión desde la finalización del plazo para la adopción del acuerdo de disolución con liquidación, la aplicación de este período temporal no debe resultar en perjuicio de aquellas situaciones en las que por circunstancias ajenas a la voluntad del socio o de la SICAV, como es el supuesto descrito en la consulta, no resulte materialmente posible efectuar la reinversión dentro de dicho período legal.

En consecuencia, cabe considerar que en el supuesto planteado, el hecho de que no pueda reinvertirse el derecho de crédito de la SICAV en liquidación frente a la Administración tributaria, adjudicado al socio como parte de su cuota de liquidación, en el período temporal previsto en el último párrafo de la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésima primera, no debe impedir la aplicación del régimen de diferimiento establecido en el primer párrafo de dicha letra c), siempre que el resto de la cuota de liquidación se hubiera reinvertido en las instituciones de inversión colectiva y con arreglo al procedimiento señalados en la citada letra c), dentro del citado período temporal, y además el importe correspondiente al derecho de crédito frente a la Administración tributaria adjudicado sea igualmente objeto de la mencionada reinversión una vez que se haya hecho efectivo, siguiendo, para ello el mismo procedimiento señalado en dicha letra c) y teniendo en cuenta las especialidades que a continuación se describen, que resultan de la naturaleza del bien adjudicado.

Cuando la Administración tributaria satisfaga el importe del crédito fiscal en la cuenta de la SICAV, el liquidador comunicará inmediatamente al socio o socios adjudicatarios la realización del citado abono, absteniéndose de pagarles importe alguno. Si existieran diferentes créditos que se satisfagan en distintos momentos, dicha comunicación se realizará para cada abono recibido.

Conforme a lo señalado en el párrafo cuarto de la reiterada letra c), el socio acudirá a la IIC de destino en la que vaya a efectuar la reinversión del citado importe, o de cada uno de los importes, de existir varios abonos, comunicándole la información prevista en dicha letra, y cumplimentará la orden de suscripción o adquisición, autorizando a dicha institución a tramitarla ante el liquidador de la SICAV.

Asimismo, en aplicación de lo dispuesto en el quinto párrafo de la citada letra c), el liquidador de la SICAV procederá a efectuar la reinversión mediante transferencia del importe correspondiente desde la cuenta de la SICAV en liquidación a la cuente de la IIC de destino, debiendo acompañarla de la información relativa a los valores y fechas de adquisición de las acciones de la sociedad en liquidación a las que corresponda cada reinversión.

Por último, por coherencia con el período temporal señalado en el último párrafo de la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la LIS, en la que se otorga un período para realizar la reinversión de un mes más, adicional al período de los seis meses que establece el apartado 1 para efectuar todos los actos o negocios jurídicos propios de la liquidación hasta la cancelación registral de la SICAV (período de seis meses que se computa desde la finalización del plazo para adoptar el acuerdo de disolución con liquidación), y teniendo en cuenta que la adjudicación de los derechos de crédito frente a la Administración tributaria al socio o a los socios resulta del reparto del activo del balance final de liquidación de la SICAV, es decir una vez completados los actos jurídicos propios de la liquidación, el período temporal del que dispone el socio adjudicatario para realizar la reinversión de cada importe abonado por la Administración tributaria en la cuenta de la SICAV será de un mes computado desde la fecha de cada cobro en efectivo recibido por la SICAV en dicha cuenta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.