Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0874-10 de 30 de Abril de 2010

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.

Cuestión

Derecho a deducir por las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda de Cantabria durante el ejercicio 2009.

Descripción

El consultante es guardia civil. Se encuentra destinado en Valladolid desde julio de 2007, en donde tiene adjudicada una vivienda oficial en el acuartelamiento, gratuita, por razón de su cargo y empleo, en la que reside junto a su mujer e hijos. Hasta el momento de ser destinado a Valladolid, estuvo destinado en otra localidad, en donde residió en una vivienda oficial que le fue adjudicada dentro del acuartelamiento de esa localidad. El 5-3-2003, cuando se encontraba destinado en esta localidad, adquirió, junto con su esposa, una vivienda en Cantabria en la que, hasta la fecha, no ha llegado a fijar su residencia. Para la adquisición de esta vivienda obtuvo un préstamo hipotecario. Dicha vivienda no se encuentra alquilada ni se utiliza como vivienda habitual ni temporal de ninguna persona. Cada varios meses, el consultante realiza una visita a la vivienda para comprobar su estado, ventilar, limpiar y poner en marcha la instalación eléctrica, de gas y agua, como mantenimiento, puesto que el mismo seguro de la casa le impone llevar a cabo un mantenimiento suficiente y no estar más de 185 días consecutivos sin residir en ella.

Contestación

La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el artículo 68.1 1º de la LIRPF el que contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
"La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 54 del RIRPF, que establece lo siguiente:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
(?)".
El criterio de este Centro Directivo en relación con los requisitos exigibles para considerar el uso de vivienda por razón de cargo o empleo a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, fue modificado a raíz de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 1997, recaída en recurso para unificación de doctrina respecto a la consideración del disfrute de viviendas militares de apoyo logístico como disfrute de vivienda por razón de empleo, a efectos de la excepción contemplada en el segundo párrafo del artículo 34 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en vigor en ese momento.
En dicha Resolución se concluyó que la circunstancia que determina el derecho a la deducción es la de "?si efectivamente la vivienda se ocupa por razón de cargo o empleo, cualquiera que sea el instrumento jurídico utilizado para ello.", y con independencia de que el disfrute de la vivienda oficial fuera voluntario, como en el caso planteado en el recurso, y de que su utilización no fuera absolutamente gratuita, al existir en el caso objeto del recurso una cierta contraprestación, que no anulaba el carácter de beneficio anejo al cargo del disfrute de la vivienda.
Por lo tanto, en los casos en que el disfrute de la vivienda sea un beneficio inherente al cargo o empleo, lo que implica que su uso se ceda en la localidad de destino al personal en servicio activo por razón precisamente de dicho cargo o empleo, podrá considerarse su disfrute comprendido en la excepción regulada en el referido artículo 54 del RIRPF, lo que ocurrirá, en el caso consultado, siempre que la ocupación de la vivienda en el acuartelamiento derive del hecho de estar destinado en dicha localidad, con independencia de que el disfrute de la vivienda, como se refleja en la referida Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, sea un derecho de libre solicitud y no se exija obligatoriamente la residencia en dicha vivienda oficial.
De darse dichas circunstancias, mientras el matrimonio mantenga el uso de vivienda oficial, quedará en suspenso el plazo de doce meses del citado artículo 54 para la ocupación de la vivienda de Cantabria, que comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo por el que se disfruta de la vivienda oficial.
Mientras se mantenga dicha situación, y siempre que la vivienda adquirida en Cantabria no sea objeto de utilización, los cónyuges podrán aplicar la deducción, en los términos y condiciones legalmente establecidas, por las cantidades que hayan satisfecho, durante el período impositivo, por la adquisición de la que vaya a constituir en el futuro su vivienda habitual, y en proporción al porcentaje de titularidad que a cada cónyuge le corresponda en la vivienda.
Según el diccionario de la Real Academia Española "utilización" es "la acción y efecto de utilizar", siendo "utilizar" "aprovecharse de algo". Por "aprovechar" se entiende "emplear útilmente algo, hacerlo provechoso o sacarle el máximo rendimiento".
Según esta definición, ir a la casa de Cantabria, cada varios meses, con la finalidad exclusiva de verificar su estado y realizar un mantenimiento de la misma, no implicaría entender incumplido el requisito contenido en el artículo 54 del RIRPF relativo a que la vivienda adquirida no sea objeto de utilización.
En cuanto a que la normativa del seguro de la vivienda imponga al consultante, para no invalidar la cobertura, no estar más de 185 días consecutivos sin residir en ella, indicar que la normativa del Impuesto no contiene excepciones, requiriendo que la vivienda adquirida no sea objeto de utilización.
No obstante, al tratarse de una cuestión de hecho, indicar que el contribuyente deberá poder acreditar, suficientemente, a través de los medios de prueba admitidos en Derecho, los hechos constitutivos de su derecho a la deducción, de acuerdo con los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo la valoración de las pruebas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Asimismo, la consolidación de las deducciones practicadas por la vivienda adquirida requerirá el cumplimiento de los requisitos de ocupación y residencia continuada durante tres años o plazo inferior por causa justificada, reflejados en el antes reproducido artículo 54 del RIRPF, que deberán cumplirse a partir de la finalización del disfrute de vivienda oficial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.