Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0879-18 de 03 de Abril de 2018

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante, residente fiscal en España, era la entidad holding de un grupo familiar a través de la cual participaba en distintas sociedades. En la actualidad dicha entidad sólo ostenta una única participación del 100% en la entidad B, con residencia fiscal en España, dedicada al arrendamiento de inmuebles, y la totalidad del capital social pertenece a una única persona física, también residente fiscal en España, como consecuencia de la salida de los restantes miembros del grupo familiar.

La entidad consultante no ostenta crédito fiscal alguno pendiente de aplicar.

Se plantea la posibilidad de modificar la estructura del grupo societario mediante una operación de fusión inversa, en virtud de la cual la entidad B absorbería a la entidad consultante, cuya finalidad ha dejado de tener sentido.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

- Simplificar la estructura societaria y la de los órganos de administración, propiciando una simplificación de la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal, puesto que la sociedad absorbida cumple la única función de tenedora de las participaciones de B considerándose que dicha función puede ser realizada directamente por los accionistas de la sociedad absorbida, eliminando duplicidades en la carga administrativa y legal que ello supone.

- Facilitar la percepción de la sociedad B como única sociedad frente a terceros.

- Anticipar la llegada del dividendo al accionista único.

- Facilitar y centrar la obtención de liquidez en la entidad resultante, mejorando la capacidad de distribución y reinversión de beneficios al eliminar sociedades intermedias.

- La fusión inversa permite simplificar el proceso frente a terceros, manteniendo la denominación, posición jurídica y las relaciones comerciales de B que tiene un volumen de activos y número de cliente superior a la consultante. En este sentido, la fusión directa podría generar un impacto negativo sobre determinadas relaciones jurídicas asumidas por la entidad B, pudiendo derivar en la pérdida de contratos con terceros y/o un incremento de la onerosidad de los contratos. Se pretende también evitar ciertas ineficiencias en relación a costes de gestión, administración y financieros, por cuanto que la fusión directa obligaría a efectuar comunicaciones a proveedores y a terceros ya existentes en la sociedad B, así como incurrir en el coste de registro derivados del cambio de titularidad de inmuebles.

- Facilitar en sede del socio y administrador único de las sociedades el cumplimiento de los requisitos para lograr las bonificaciones de las participaciones poseídas que se contemplan para las empresas familiares en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”

La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..).”

De conformidad con lo anterior, el socio residente en territorio español no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:

- Simplificar la estructura societaria y la de los órganos de administración, propiciando una simplificación de la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal, puesto que la sociedad absorbida cumple la única función de tenedora de las participaciones de B considerándose que dicha función puede ser realizada directamente por los accionistas de la sociedad absorbida, eliminando duplicidades en la carga administrativa y legal que ello supone.

- Facilitar la percepción de la sociedad B como única sociedad frente a terceros.

- Anticipar la llegada del dividendo al accionista único.

- Facilitar y centrar la obtención de liquidez en la entidad resultante, mejorando la capacidad de distribución y reinversión de beneficios al eliminar sociedades intermedias.

- La fusión inversa permite simplificar el proceso frente a terceros, manteniendo la denominación, posición jurídica y las relaciones comerciales de B que tiene un volumen de activos y número de cliente superior a la consultante. En este sentido, la fusión directa podría generar un impacto negativo sobre determinadas relaciones jurídicas asumidas por la entidad B, pudiendo derivar en la pérdida de contratos con terceros y/o un incremento de la onerosidad de los contratos. Se pretende también evitar ciertas ineficiencias en relación a costes de gestión, administración y financieros, por cuanto que la fusión directa obligaría a efectuar comunicaciones a proveedores y a terceros ya existentes en la sociedad B, así como incurrir en el coste de registro derivados del cambio de titularidad de inmuebles.

- Facilitar en sede del socio y administrador único de las sociedades el cumplimiento de los requisitos para lograr las bonificaciones de las participaciones poseídas que se contemplan para las empresas familiares en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Con arreglo a lo anterior, los motivos económicos mencionados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 anteriormente reproducido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.