Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0887-10 de 03 de Mayo de 2010

Normativa

TRLI TPyAJD RDLeg 1/1993, art. 19.1

Cuestión

- Si las mencionadas transferencias recibidas del socio propietario constituyen renta o no, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

- Si el tratamiento contable de las transferencias recibidas como aportación realizada por el socio constituye la realización del hecho imponible previsto en el artículo 19.1.2º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados.

Descripción

La consultante es una sociedad anónima unipersonal que se dedica a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, actividad encuadrada en el epígrafe 612.3 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La consultante pertenece al sector público y recibe transferencias corrientes realizadas por el único socio, con cargo a los presupuestos generales de la Comunidad Autónoma propietaria, para el desarrollo de determinados aspectos de la política agroalimentaria.

En base a criterios contables establecidos por el ICAC, en relación con la norma de registro y valoración nº 18 del PGC, la intervención General de la Comunidad Autónoma correspondiente establece que las citadas transferencias no deben tratarse como subvenciones sino como aportaciones a los fondos propios de la consultante

Contestación

a) Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El apartado 2 , "Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios", de la Norma de Registro y Valoración 18ª contenida en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad –en adelante PGC-, en vigor desde 1 de enero de 2008, dispone:

"Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma."

El Instituto de Contabilidad y Auditoria Contable, en la consulta 8 publicada en el Boicac nº 77/2009, ha establecido los siguientes criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o transferencias recibidas por las empresas públicas:

"1. Subvenciones concedidas a las empresas públicas por las Administraciones Públicas que son sus socios que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones para ser consideradas como tales.

Constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con lo establecido en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007.

2. Transferencias u otras entregas sin contraprestación de las Administraciones Públicas que son sus socios a las empresas públicas.

a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza.

No constituyen ingresos, debiendo tratarse como aportaciones del socio.

b) Transferencias a las empresas públicas para financiar actividades específicas.

Constituyen ingresos, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007, las transferencias destinadas a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés general mediante una norma jurídica. Asimismo se considerarán como tales las transferencias establecidas mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos jurídicos cuya finalidad sea la realización de una determinada actividad o la prestación de un determinado servicio de interés público, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian cada una de las actividades específicas.

No se imputarán a ingresos las transferencias realizadas para compensar pérdidas genéricas aún en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratos-programa o documentos similares.

c) Transferencias para financiar proyectos específicos de investigación y desarrollo.

Si estos proyectos de investigación y desarrollo se incluyen en el marco de unas actividades que hayan sido consideradas de interés general de acuerdo con lo previsto en el apartado b) anterior, constituirán ingresos y se imputarán a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV 18ª del PGC 2007.

d) Aportaciones recibidas por las empresas públicas para realizar inversiones de inmovilizado o para cancelar deudas por adquisición del mismo.

Se considerarán como recibidas de un tercero no socio, las transferencias recibidas para financiar específicamente inmovilizado afecto a una actividad específica de interés general o para cancelar deudas por adquisición del mismo. El cumplimiento de dichas condiciones puede derivar de una norma jurídica o puede considerarse que se ha producido cuando en un contrato programa, convenio u otro instrumento jurídico se haya determinado la financiación específica de inmovilizado afecto a la realización de una actividad específica o de las deudas derivadas de la adquisición del mismo, habiéndose cuantificado el importe que financia dicho inmovilizado o deudas.

Dichos ingresos inicialmente y siempre que puedan considerarse como no reintegrables, se registrarán como directamente imputables a patrimonio neto, reconociéndose posteriormente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios que se detallan en el punto 1.3 de la propia norma de valoración.

R>En este punto, hay que matizar que, en el caso de que la empresa pública recibiese transferencias de la entidad pública dominante para la financiación de gastos específicos producidos en el desarrollo de una actividad de interés general, no podrán entenderse financiados por la misma los costes de amortización de los activos utilizados que, a su vez, hayan sido financiados con transferencias para la adquisición de inmovilizado afecto a la realización de actividades de interés general concedidas por la entidad pública dominante.

En ningún caso se contabilizarán como ingresos las transferencias genéricas que se destinen a financiar inmovilizado, aun en el caso de que una vez que entre en funcionamiento dicho inmovilizado se utilice total o parcialmente para realizar actividades o prestar servicios de interés general.

e) Transferencias para financiar gastos específicos o inusuales no afectados específicamente a una actividad.

No constituyen ingresos, al no estar afectos a una actividad específica, en línea con lo recogido en el apartado a) anterior, debiendo tratarse, por tanto, como aportaciones del socio."

De los términos de la consulta, y en base a los criterios del ICAC trascritos, la Intervención competente ha establecido que las transferencias objeto de consulta no deben tratarse contablemente como subvenciones, sino como aportaciones a los fondos propios, si bien de los datos aportados no se conoce que tipos de subvenciones o transferencias, de los relacionados en la contestación de ICAC, se encuadran las transferencias objeto de consulta.

El hecho de que se califique como aportación del socio tiene efectos en la valoración de las participaciones en la consultante, aun cuando para el socio no tenga efectos fiscales prácticos, ya que éste está sujeto pero exento del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, si las transferencias objeto de consulta no tienen la consideración contable de ingreso imputable a la cuenta de resultados de la consultante sino de aportación a los fondos propios, no deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, 2º lo siguiente:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

[…]

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social."

En el escrito de consulta, la consultante manifiesta que pertenece al sector público, que recibe transferencias corrientes realizadas por el único socio para el desarrollo de determinados aspectos de la política agroalimentaria, y que, conforme a los criterios contables establecidos por el ICAC, en relación con la norma de registro y valoración n° 18 del PGC, la intervención General de la Comunidad Autónoma correspondiente establece que las citadas transferencias no deben tratarse como subvenciones sino como aportaciones a los fondos propios de la consultante.

Pues bien, si efectivamente las transferencias objeto de consulta tienen la consideración de aportaciones del socio único –y, por tanto, no tienen la consideración contable de ingreso imputable a la cuenta de resultados de la consultante– y no suponen aumento del capital social de la entidad, estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por configurar el hecho imponible regulado en el número 2º del artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto.

Por último, cabe advertir que en el caso de que tales transferencias sí supongan un aumento del capital social de la entidad también estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien por el hecho imponible regulado en el número 1º del artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.