Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0904-08 de 06 de Mayo de 2008

Ley 35/2006, arts. 27, 33, 35, 46, 47, 50, 55, 66 y 76. Ley 37/1992, art. 4. uno. 5. RITPAJD RD 828/1995 art. 102. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 8, 10, 11 y 17

Tributación de la operación.

El consultante celebró en 2006 con una empresa constructora un contrato de compraventa para la adquisición de una vivienda cuyo plazo de entrega quedó fijado para agosto de 2008. El consultante pretende, ahora, ceder los derechos de compra de dicha vivienda -que actualmente está en construcción- a un tercero, que se subrogará en el contrato de compraventa.

Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
En la contestación a la consulta planteada se parte del supuesto, tal y como manifiesta el consultante, de que el comprador del inmueble cuyos derechos sobre el mismo transmite a un tercero no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con la premisa anterior, la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, cede a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, según resulta de lo previsto en el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Según establece el artículo 10.1 del mismo texto legal, la base imponible de la cesión de los derechos del contrato privado de compraventa está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.
A este respecto, el artículo 17 de la citada disposición aclara la forma de determinar la base imponible y el tipo de gravamen correspondiente a la transmisión de derechos, señalando que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.
En relación con el concepto de valor real, el Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
Por lo que se refiere a la aplicación del tipo de gravamen, será el correspondiente al bien que se transmite, en este caso el tipo correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles, que según el artículo 11.1 del Texto Refundido del Impuesto será el 6 por ciento, salvo que la Comunidad Autónoma correspondiente hubiese aprobado un tipo diferente.
El artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario, en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
En cuanto al plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es de treinta días hábiles desde el momento en que se cause el acto o contrato según establece el artículo 102.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio)
Hay que tener en cuenta que lo que se va a transmitir es un derecho a comprar la vivienda cuando esté terminada, no la vivienda en sí, por lo que el comprador del derecho, en su momento, adquirirá una vivienda en primera transmisión a la constructora ya que la entrega del piso que realizará el promotor inmobiliario constituye una operaciones sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, dada la condición de empresario del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4.Uno, 5.Uno.d) y 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al Impuesto sobre la Renta que deberá incluir el consultante en su declaración del ejercicio 2008, con carácter previo debe hacerse mención del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
Por tanto, en la medida en que el consultante no cumpla los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la LIRPF -tal y como parece desprenderse de las afirmaciones realizadas en el escrito de consulta-, la renta derivada de la venta del derecho de opción de compra sobre un inmueble no tendrá la consideración de rendimiento de la actividad económica.
El artículo 33.1 de la LIRPF señala que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
Por lo anterior, la transmisión por el consultante del derecho de opción de compra sobre un inmueble producirá una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición del mismo, que dará lugar a la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial estará constituido por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 de la LIRPF define estos valores en las transmisiones a título oneroso.
El artículo 46 de la LIRPF establece:
"Constituyen la renta del ahorro: a) (…). b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
El apartado 2 del artículo 47 de la LIRPF dispone:
"Atendiendo a la clasificación de renta, la base imponible se dividirá en dos partes:
La base imponible general.
La base imponible del ahorro".
El apartado 2 del artículo 50 de la LIRPF dice:
"La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción prevista en el artículo 55, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución".
Respecto del tipo de gravamen aplicable, por un lado el artículo 66 de la LIRPF refiriéndose a la cuota íntegra estatal del impuesto dispone que:
"La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley, se gravará al tipo del 11,1 por ciento."
Por otro lado, el artículo 76 de la LIRPF refiriéndose a la cuota íntegra autonómica del impuesto establece que:
"La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley, se gravará con el tipo del 6,9 por ciento."
CONCLUSIONES:
Primera: La base imponible de la cesión a un tercero por el comprador de un inmueble de los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, realizada antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción estará constituida por el valor real del inmueble cuyos derechos se transmiten, y el tipo imponible será el correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles. El sujeto pasivo será el comprador del derecho de compra.
Segunda: El valor real puede asimilarse al valor de mercado, siempre que exista un mercado de bienes como el que es objeto de valoración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.